蔣嘯翀

■中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）08-0035-03

摘要：近年來(lái)，上市企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊愈演愈烈，給我國(guó)資本市場(chǎng)造成了惡劣影響。文章依據(jù)國(guó)外有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論的研究成果，在GONE理論的貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露的四因子基礎(chǔ)上探究企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的主要成因，結(jié)合我國(guó)上市企業(yè)的實(shí)際情況，以反舞弊的四層機(jī)制理論為出發(fā)點(diǎn)，從職業(yè)操守、薪酬分配、內(nèi)部控制、外部監(jiān)督四個(gè)角度，對(duì)高管舞弊的應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行深入探究，為防范上市企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊提供了新的思路，以期促進(jìn)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定與繁榮。

關(guān)鍵詞：公司高管 財(cái)務(wù)舞弊 GONE理論

“財(cái)務(wù)舞弊”是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度帶來(lái)的衍生品，其隨著資本市場(chǎng)的建立和完善逐漸為我們所熟知，美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》認(rèn)為舞弊就是故意編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第六條更進(jìn)一步將財(cái)務(wù)舞弊拓展為“被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。”據(jù)此，財(cái)務(wù)舞弊的主體相當(dāng)廣泛，本文著重探究高管財(cái)務(wù)舞弊的成因，并提出防范企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

一、企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀

近年來(lái)，隨著我國(guó)企業(yè)掀起上市浪潮，在資本市場(chǎng)化飛速進(jìn)程中，財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象更是層出不窮，近年來(lái)神火股份、華虹計(jì)通、蘭州三毛實(shí)業(yè)等財(cái)務(wù)舞弊事件對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和證券市場(chǎng)造成了巨大損害。根據(jù)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)最新數(shù)據(jù)顯示，2016年全年，我國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)出行政處罰決定書139份，涉及26家上市公司，其中高管受到警告、罰款處罰的高達(dá)314名；發(fā)出市場(chǎng)禁入決定書20份，37名高管被采取3—5年證券市場(chǎng)禁入措施，并且在禁入期間，不得擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員職務(wù)。由于掌握著上市企業(yè)絕大多數(shù)的權(quán)力與信息，高管舞弊成了財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”。

二、企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的主要成因

美國(guó)學(xué)者博洛亞（G.Jack Bologua）在1993年提出了著名的GONE理論，該理論認(rèn)為，舞弊由Greed（貪婪）、Opportunity（機(jī)會(huì)）、Need（需要）、Exposure（暴露）四個(gè)因子組成，它們相互作用，密不可分，并共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)程度。根據(jù)GONE理論，如果企業(yè)選拔或者聘用的高管本身有著貪婪之心，而企業(yè)的內(nèi)部控制又不健全，給高管財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，一旦高管產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)上的壓力，并且在外部監(jiān)督管理不到位的情況下，高管就會(huì)抱著“根本不會(huì)暴露”的心態(tài)大肆進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。四因子全部具備產(chǎn)生的最終結(jié)果就是“GONE”，即錢離開(kāi)了，企業(yè)和相關(guān)權(quán)益人的利益遭受重大損失。筆者將從四因子的角度具體闡述企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的主要成因。

（一）高管選任機(jī)制不完善——Greed

一方面，目前在我國(guó)，上市公司高管選拔時(shí)主要考慮候選人的學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、管理能力、創(chuàng)新思維等，企業(yè)的逐利性決定了考評(píng)時(shí)的關(guān)鍵指標(biāo)往往就是創(chuàng)造最多的利潤(rùn)，過(guò)分地追求利益，從而忽略了候選人的品德。而另一方面，我國(guó)上市公司中國(guó)有企業(yè)比重較大，由于我國(guó)企業(yè)體制的歷史特殊性，對(duì)國(guó)有企業(yè)更多地采取行政管理，在高管的選拔中，主管領(lǐng)導(dǎo)的主觀喜惡往往也會(huì)影響選拔結(jié)果，候選人有時(shí)只需“投其所好”，便能“脫穎而出”。有些上市公司本身就是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，這部分國(guó)資控股上市公司的企業(yè)高管“政治性”與“官本位”思想濃重，企業(yè)中存在著較為嚴(yán)重的“論資排輩”現(xiàn)象，即使“碌碌無(wú)為”，從一個(gè)底層的辦事員熬成部門經(jīng)理、總經(jīng)理也只是時(shí)間問(wèn)題。在這樣的情況下選拔出的人才，往往規(guī)則意識(shí)和對(duì)法律的敬畏之心比較淡薄，一旦其掌握較大權(quán)力，貪婪之心日益膨脹，便會(huì)利用權(quán)力創(chuàng)造利益，滋生腐敗。

而我國(guó)企業(yè)主管部門在管理中也一直有著“獎(jiǎng)優(yōu)不懲劣”的傾向，只要沒(méi)犯大錯(cuò)，高管們一般都會(huì)實(shí)現(xiàn)所謂的“平穩(wěn)著陸”，而對(duì)于離任之后才被發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊，其追回和處罰的難度和力度都很小，更加助長(zhǎng)了高管在任職期間進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊并且掩蓋舞弊事實(shí)的苗頭。在企業(yè)這個(gè)追求利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中，更容易走上權(quán)力尋租之路。

（二）內(nèi)部控制制度不健全——Opportunity

內(nèi)部人控制理論是在現(xiàn)代公司兩權(quán)分離的前提下，研究企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷和對(duì)策的一整套理論，由經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉教授于1995年引入我國(guó)。內(nèi)部人控制是指“在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，公司內(nèi)部人員（主要是管理層）在事實(shí)上或法律上掌握了公司的實(shí)際控制權(quán)，為追求個(gè)人效用最大化而損害公司和其他股東利益的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象?！?/p>

目前上市企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)過(guò)于集中，前文提到的神火股份，99.3396%的股份由河南神火集團(tuán)有限公司控制；蘭州三毛實(shí)業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，14.1160%為蘭州三毛紡織（集團(tuán)）有限公司所持有，其余85.8835%為公眾股，從而也使大股東實(shí)際上掌握了董事、監(jiān)事和高管的任免。高管只需對(duì)這一個(gè)股東“負(fù)責(zé)”，只要取得大股東的信任，就可以在企業(yè)為所欲為。尤其在家族企業(yè)中，高管與企業(yè)實(shí)際控制人為親屬關(guān)系，這種天然的血緣優(yōu)勢(shì)更加容易成為其舞弊的屏障。二十世紀(jì)末引入我國(guó)的獨(dú)立董事制度，由于獨(dú)董兼職、一人多任等問(wèn)題，獨(dú)立董事并沒(méi)有充足的時(shí)間和精力履行義務(wù)，加之我國(guó)的獨(dú)立董事多為高校教授、經(jīng)濟(jì)學(xué)家，并未像國(guó)外那樣，讓獨(dú)立董事?lián)纹髽I(yè)薪酬委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的主席，往往行使些無(wú)關(guān)痛癢的建議、咨詢權(quán)，很容易被高管所控制，造成獨(dú)董成為擺設(shè)的“花瓶”的尷尬局面。新公司法賦予了我國(guó)監(jiān)事建議權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、罷免提案權(quán)、召集和主持股東大會(huì)等多項(xiàng)權(quán)利，但在實(shí)踐中，監(jiān)事會(huì)成員大多數(shù)由公司高管的“熟人”擔(dān)任，即使是選舉出來(lái)的職工監(jiān)事，由于在行政管理上受總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，也缺乏獨(dú)立性；大多企業(yè)一年僅召開(kāi)兩到三次監(jiān)事會(huì)，而且監(jiān)事會(huì)的決議大多是在附和董事會(huì)決議，監(jiān)事的職能被大大弱化。內(nèi)部控制制度的不健全導(dǎo)致原本“三足鼎立”的局面變成了“一方獨(dú)大”，為高管財(cái)務(wù)舞弊提供了便利。

（三）薪酬分配制度不合理——Need

目前我國(guó)薪酬主要由基本工資、激勵(lì)薪酬和津貼福利組成，激勵(lì)薪酬一般由績(jī)效獎(jiǎng)金、長(zhǎng)期激勵(lì)組成。與世界其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)薪酬分配構(gòu)成中固定薪酬占比較大，長(zhǎng)期激勵(lì)占比較低，這種結(jié)構(gòu)使得公司高管不能將自身的利益與公司的利益有效地結(jié)合起來(lái)，缺乏長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)企業(yè)的熱情和責(zé)任心，容易導(dǎo)致高管們?yōu)榱双@得“立竿見(jiàn)影”的短期激勵(lì)而進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。長(zhǎng)期激勵(lì)的典型方式就是股權(quán)激勵(lì)， 2005年12月31日我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（試行），將股權(quán)激勵(lì)工具分為股票期權(quán)、限制性股票，并對(duì)股權(quán)激勵(lì)的適用條件、實(shí)施程序、信息披露、監(jiān)督管理等做了詳細(xì)規(guī)定，然而在實(shí)踐中效果并不理想，高管“零持股”現(xiàn)象仍較為普遍。

薪酬分配制度的不合理進(jìn)一步誘發(fā)了我國(guó)特有的“59歲現(xiàn)象”，即高管人員預(yù)期到自己退休后將不再享受高額的薪酬待遇，抱著“權(quán)力不用，過(guò)期作廢”“退休即免責(zé)”的僥幸心理，為了彌補(bǔ)內(nèi)心的不平衡，在退休前利用職權(quán)謀取不法收入的現(xiàn)象。而根據(jù)2014年的《中央管理企業(yè)負(fù)責(zé)人薪酬制度改革方案》，央企高管激勵(lì)收入不得超過(guò)年薪的30%，“限薪令”之下，高管報(bào)酬緊縮，尤其在北上廣這樣的大城市，房?jī)r(jià)居高不下，物價(jià)飛漲，高管面對(duì)生活的壓力，加之內(nèi)心的不平衡，往往容易萌生財(cái)務(wù)舞弊的念頭。

（四）外部監(jiān)督管理不到位——Exposure

目前，企業(yè)的外部審計(jì)一般由管理層委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，管理層有權(quán)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、續(xù)聘，一旦審計(jì)結(jié)果違背管理層心意，高管們可以通過(guò)降低審計(jì)費(fèi)用，取消委托等手段更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的審計(jì)市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了取得委托，往往會(huì)因?yàn)槔娑鴨适г瓌t，滿足客戶的一些不正當(dāng)要求；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上長(zhǎng)期依賴于一家企業(yè)，兩者之間就會(huì)發(fā)生復(fù)雜的利益糾葛，因“密切關(guān)系”產(chǎn)生不利影響，外部審計(jì)的獨(dú)立性就無(wú)法保證，不但無(wú)法發(fā)現(xiàn)高管的舞弊，而且很可能成為高管財(cái)務(wù)舞弊的“掩蓋者”。

外部監(jiān)督管理不到位的另一個(gè)體現(xiàn)就是監(jiān)督的法律法規(guī)不完善，違法成本過(guò)低。由表1可以看出，我國(guó)現(xiàn)已發(fā)布的一些懲治財(cái)務(wù)舞弊的法律并不完善，處罰力度小、處罰幅度自由裁量過(guò)大、有些甚至留有“法律空白”。例如《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第四十五條規(guī)定：“授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬(wàn)元以下罰款?！鳖愃七@樣條款，規(guī)定了高管財(cái)務(wù)舞弊的違法成本的上限，只要高管通過(guò)舞弊得到的非法利益大于五萬(wàn)元，不考慮其他因素，從利益最大化的角度，財(cái)務(wù)舞弊就是值得的。

三、企業(yè)高管財(cái)務(wù)舞弊的應(yīng)對(duì)策略

美國(guó)著名的特雷德維委員會(huì)（Tread way Committee）在1987提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過(guò)建立下列四道防線來(lái)防止企業(yè)舞弊：高層的管理理念，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)，外部獨(dú)立審計(jì)。筆者將以該理論為基礎(chǔ)，從意識(shí)、內(nèi)控、制度、監(jiān)督四個(gè)層面來(lái)構(gòu)建企業(yè)反舞弊防線。

（一）樹(shù)立責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)調(diào)職業(yè)操守

2016年12月，國(guó)務(wù)院國(guó)有企業(yè)改革領(lǐng)導(dǎo)小組審議通過(guò)《關(guān)于開(kāi)展市場(chǎng)化選聘和管理國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者試點(diǎn)工作的意見(jiàn)》，我國(guó)正在著力建立和完善職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，進(jìn)一步完善高管的選拔和任用機(jī)制。一是要建立高管行為準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范?？梢越梃b《中國(guó)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德守則》，制訂企業(yè)高管人員行為準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)職業(yè)操守，以細(xì)化高管人員勤勉盡責(zé)和誠(chéng)實(shí)信用等義務(wù)。二是改變過(guò)去“重獎(jiǎng)輕罰”的理念，完善高管決策問(wèn)責(zé)制。2005年，北京市國(guó)資委印發(fā)了《企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策失誤責(zé)任追究暫行辦法》，其中第十三條規(guī)定“對(duì)重大經(jīng)營(yíng)決策失誤責(zé)任人的處理分為告誡、扣除績(jī)效年薪、免職和禁入處理。上述處理可單獨(dú)適用，也可合并適用?！蓖晟聘吖軟Q策問(wèn)責(zé)制，以權(quán)責(zé)相統(tǒng)一為原則，設(shè)置相應(yīng)的責(zé)任追究和懲處機(jī)制，尤其要建立不當(dāng)?shù)美淖防U機(jī)制，時(shí)間要延長(zhǎng)至退休后，通過(guò)強(qiáng)化懲戒來(lái)使高管層樹(shù)立依法依規(guī)行事的責(zé)任意識(shí)，不斷增強(qiáng)高管被接替的危機(jī)感，這些都對(duì)預(yù)防高管財(cái)務(wù)舞弊具有極其重要的意義。三是要建立高管聲譽(yù)約束機(jī)制。2014年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《社會(huì)信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020）》，提出“以健全覆蓋社會(huì)成員的信用記錄和信用基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，以守信激勵(lì)和失信約束為獎(jiǎng)懲機(jī)制， 建立健全社會(huì)征信體系”，征信體系在企業(yè)層面的具體應(yīng)用就是高管聲譽(yù)約束，高管在職期間的經(jīng)營(yíng)能力、高管是否有過(guò)財(cái)務(wù)舞弊的記錄都會(huì)被納入誠(chéng)信檔案中，并實(shí)時(shí)進(jìn)行公示。同時(shí)設(shè)立“黑名單”，造成“一次不忠，百次不用”的聲譽(yù)約束格局，使有過(guò)舞弊歷史的高管們被迫終止職業(yè)生涯，將市場(chǎng)禁入這項(xiàng)行政處罰手段更加普遍化、嚴(yán)格化，倒逼高管恪守職業(yè)道德，遠(yuǎn)離財(cái)務(wù)舞弊。

（二）健全內(nèi)部控制，強(qiáng)化監(jiān)督制衡

內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)被譽(yù)為企業(yè)內(nèi)控制度的三個(gè)“守護(hù)神”。現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)定，內(nèi)審結(jié)果僅需向企業(yè)負(fù)責(zé)人報(bào)告，這使得內(nèi)審制度流于形式，無(wú)法起到審計(jì)監(jiān)督的實(shí)際效果。必須改革現(xiàn)有內(nèi)審制度，賦予內(nèi)審機(jī)構(gòu)更多的獨(dú)立性，使得內(nèi)部審計(jì)部門有別于企業(yè)其他部門，不受高管的直接領(lǐng)導(dǎo)，直接對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)。獨(dú)立董事必須要切實(shí)承擔(dān)起公司合規(guī)經(jīng)營(yíng)“看門人”的職責(zé)，改變現(xiàn)有的高管直接聘任模式，成立獨(dú)立董事協(xié)會(huì)，吸收有多年企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)的退休企業(yè)家、有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師，社會(huì)知名經(jīng)濟(jì)學(xué)家、高校的教授等，進(jìn)一步擴(kuò)大獨(dú)立董事范圍，緩解目前獨(dú)董“身兼數(shù)職，應(yīng)接不暇”的尷尬局面。由協(xié)會(huì)根據(jù)公司運(yùn)營(yíng)的特點(diǎn)向企業(yè)推薦3—5個(gè)獨(dú)立董事候選人，交由股東會(huì)直接選舉決定聘用實(shí)務(wù)型還是理論型獨(dú)立董事來(lái)完善企業(yè)內(nèi)部治理，更好地增加獨(dú)立董事監(jiān)督的實(shí)效性。就監(jiān)事會(huì)而言，其成員構(gòu)成必須要增加獨(dú)立性高、責(zé)任感高、職業(yè)性高的監(jiān)事，避免任命董事會(huì)或高管的直系親屬；另外，要在立法中保障監(jiān)事的工作經(jīng)費(fèi)，以增強(qiáng)監(jiān)事監(jiān)控工作的獨(dú)立性；最重要的是要賦予監(jiān)事會(huì)實(shí)質(zhì)的監(jiān)督高管行為的權(quán)力和手段，僅有建議權(quán)、咨詢權(quán)而無(wú)實(shí)際執(zhí)行權(quán)，難以起到威懾作用。只有這三大“守護(hù)神”在公司治理結(jié)構(gòu)中的位置得到應(yīng)有的保證，它們內(nèi)部監(jiān)督的作用才能真正得到發(fā)揮，而不再是高管財(cái)務(wù)舞弊的工具，甚至是其中的一員。

（三）改革薪酬分配，注重長(zhǎng)期激勵(lì)

按照國(guó)際慣例，薪酬主要分為固定薪酬，包括基本工資和固定性現(xiàn)金津貼、短期激勵(lì)、長(zhǎng)期激勵(lì)、福利四個(gè)組成部分。改革目前企業(yè)高管的薪酬分配制度，通過(guò)提高長(zhǎng)期激勵(lì)，讓管理者從片面追求短期利益的競(jìng)爭(zhēng)誤區(qū)中走出來(lái)。

關(guān)于固定薪酬，應(yīng)結(jié)合薪酬委員會(huì)所做的評(píng)估來(lái)確定其薪酬等級(jí)，根據(jù)職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)行情及高管征信系統(tǒng)的記錄來(lái)確定其薪酬定位，并根據(jù)高管在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的綜合能力實(shí)時(shí)調(diào)整其年薪；關(guān)于短期激勵(lì)，重點(diǎn)應(yīng)在于既不損害高管們的積極性，又不至于讓其為了短期利益而孤注一擲，必須讓高管的年度績(jī)效獎(jiǎng)金與整個(gè)企業(yè)的盈利能力、企業(yè)年度榮譽(yù)、社會(huì)影響力、可持續(xù)發(fā)展能力等指標(biāo)掛鉤，反對(duì)盲目依據(jù)年度報(bào)表的利潤(rùn)來(lái)給高管發(fā)獎(jiǎng)金，這種情況會(huì)助長(zhǎng)高管通過(guò)粉飾報(bào)表數(shù)字，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊來(lái)獲取短期利益的不法行為；關(guān)于長(zhǎng)期激勵(lì)，進(jìn)一步探索執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)和期權(quán)激勵(lì)，激勵(lì)高管人員為公司長(zhǎng)期利益服務(wù)，尤其要注重高管退休后的薪酬問(wèn)題，可以通過(guò)獎(jiǎng)金遞延、離職補(bǔ)償金等方式縮小退職前后的待遇差距，使薪酬變化有個(gè)平穩(wěn)的過(guò)渡期，有效地規(guī)避“59歲現(xiàn)象”；關(guān)于福利，可以選擇保障好高管的住房、出行、子女教育入學(xué)等方式，減少高管為生活所迫而萌發(fā)財(cái)務(wù)舞弊的壓力。改革薪酬分配制度必須多管齊下，力爭(zhēng)形成激勵(lì)有效、約束有力、公平公正、合理有序的薪酬分配格局。

（四）加大外部監(jiān)督，提高違法成本

一方面要改變現(xiàn)有的管理層自行委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部審計(jì)模式，改由證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)被審計(jì)公司的審計(jì)要求、業(yè)務(wù)規(guī)模等實(shí)際情況委托審計(jì)，使監(jiān)督方與被監(jiān)督方脫離利益關(guān)系，減小“密切關(guān)系”“自我評(píng)價(jià)”等因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的不良影響，真正讓企業(yè)高管處于被監(jiān)督而不是幕后的審計(jì)主導(dǎo)者。同時(shí)要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督力度，遏制其借公務(wù)接待進(jìn)行個(gè)人消費(fèi)的職務(wù)消費(fèi)行為，過(guò)高的職務(wù)消費(fèi)必然會(huì)誘發(fā)財(cái)務(wù)舞弊。

外部監(jiān)督的另一個(gè)重要方面就是要提高財(cái)務(wù)舞弊的違法成本。例如美國(guó)的《薩班斯奧克斯利》法案第906節(jié)中關(guān)于公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任規(guī)定，“明知財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假內(nèi)容而簽署證明，最高可處500萬(wàn)美元的罰款，或者判處20年監(jiān)禁，兩者也可并罰”。并且美國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊者的處罰不因嫌疑人的去世、退休、離職等情況而免除。最典型的就是在安然事件中，已去世的前董事長(zhǎng)因?yàn)橐采嫦迂?cái)務(wù)舞弊，其家族被判處了1 200萬(wàn)美元的罰金。法國(guó)的刑法規(guī)定：“如果公司負(fù)責(zé)人故意毀滅或隱匿會(huì)計(jì)文檔的，將被處三年監(jiān)禁和三十萬(wàn)法郎罰款；如果偽造或?yàn)E用憑證，將被處一百五十萬(wàn)法郎罰款，并強(qiáng)制宣布其破產(chǎn)。”我國(guó)可以在考慮國(guó)情的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)外先進(jìn)成功經(jīng)驗(yàn)，加大對(duì)違規(guī)高管的刑事和民事責(zé)任的處罰力度，通過(guò)提高違法成本，使企業(yè)高管的舞弊成本與機(jī)會(huì)成本大大高于其預(yù)期的違法獲利，來(lái)有效地防范財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

我國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊層出不窮，從早期瓊民源、達(dá)爾曼及銀廣夏的虛幻神話，到近年的神火股份、華虹計(jì)通、蘭州三毛實(shí)業(yè)的舞弊丑聞，財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成長(zhǎng)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一顆毒瘤，而在舞弊事件中，高管往往扮演著主導(dǎo)者的角色，有些企業(yè)甚至由高管舞弊演變?yōu)槿珕T舞弊。高管財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的解決，不僅需要高管自身樹(shù)立責(zé)任意識(shí)與職業(yè)操守，還需要企業(yè)完善內(nèi)部控制制度以及對(duì)高管的選拔、考評(píng)、薪酬等各項(xiàng)制度，更重要的是，國(guó)家有關(guān)部門必須采取強(qiáng)有力的措施，制定嚴(yán)格的法律來(lái)規(guī)范企業(yè)運(yùn)行中的各項(xiàng)行為，提高違法成本，只有這樣，才能有效地防范舞弊行為的發(fā)生，保障企業(yè)及其他相關(guān)利益人的權(quán)益，維護(hù)和促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康、有序地發(fā)展。X

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