袁偉　周盟

摘要：自從我國政府審計實施全覆蓋以來，繁重的審計任務同有限的審計資源之間的矛盾越發(fā)突出，這樣的現(xiàn)狀致使審計全覆蓋的實施步履維艱。政府審計業(yè)務外包無疑將會成為解決這一矛盾的一劑良藥，然而政府審計業(yè)務外包有成功也有失敗，成功與失敗在很大程度上又取決于外包決策的正確與否?；诖耍恼聰M從需求性分析、成本效益分析和風險分析三方面構建一個三階段的外包決策模型，以期為政府審計機關做出正確的審計外包決策、提高審計效率、加快實現(xiàn)審計全覆蓋提供思路。

關鍵詞：審計全覆蓋 政府審計 業(yè)務外包 決策

一、引言

自黨的十八屆四中全會提出要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋和國務院《關于加強審計工作的意見》首次將審計全覆蓋寫入政府文件后，我國政府審計步入了“全覆蓋”時代。但是目前我國政府審計存在的審計人員不足、審計人員技術水平相對落后等問題仍然沒有得到解決，這樣就會導致政府審計的需求和供給之間的矛盾。根據需求與供給理論，在繁重的審計任務需求無法改變的情況下，增加供給將會是實現(xiàn)審計全覆蓋的最佳出路。就目前的政府體制來看，短期招募并培養(yǎng)大量的政府審計從業(yè)人員無法實現(xiàn)，那么業(yè)務外包就成為了最直接也是最有效的方式。

受新公共管理運動的影響，西方一些國家在20世紀70年代已經開始嘗試將部分政府業(yè)務進行外包，以美國和澳大利亞為代表的國家在政府審計業(yè)務外包領域進行嘗試并取得了良好的效果。2013年，國務院總理李克強在審計署調研期間提出可以嘗試建立相應的政府購買審計服務機制。國務院《關于加強審計工作的意見》明確提出可以通過向社會購買審計服務來實現(xiàn)審計全覆蓋。但是我國目前對于政府審計業(yè)務外包并沒有建立起相對合理的決策體系。本文在借鑒國內外部分成熟的外包領域經驗的基礎上，提出從需求性分析、成本效益分析和風險分析三個方面構建一個三階段遞進式的決策模型，希望為相關審計機關做出正確的審計外包決策、進一步加快實現(xiàn)審計全覆蓋提供思路。

二、文獻綜述

目前國內關于內部審計外包的研究很多，主要集中于內部審計業(yè)務外包的可行性分析與外包的利弊分析，針對外包的可行性分析，眾多學者皆以交易費用理論和委托代理理論為基礎進行探討（韓曉梅，2004；傅黎瑛，2007；劉斌，2008），相關理論研究已經比較成熟，從而為內部審計的外包實踐提供了相應的理論支持；而針對外包的利弊眾學者各抒己見，爭論頗多，難以達成一致的觀點。其中支持者認為內部審計業(yè)務外包可以提升企業(yè)核心競爭力、減少企業(yè)成本、優(yōu)化企業(yè)資源配置等（時現(xiàn)，2004；李文華，2007等）；反對者則認為內部審計業(yè)務外包將會增加泄露企業(yè)機密的風險、不利于企業(yè)內部審計人員能力的培養(yǎng)、不利于企業(yè)內部審計部門的長遠發(fā)展等（馬金達，2004；陳彬彬，2007等）。也有少部分學者研究了內部審計業(yè)務外包的決策問題，周麗媛（2004）引入AHP、RM和FCEM構建了一個兩階段的內部審計業(yè)務外包決策模型；曹潔（2009）將影響內部審計外包的因素進行量化提出了一個三階段的內部審計業(yè)務外包決策模型。

然而，目前關于政府審計業(yè)務外包相關領域的研究卻極其缺乏。賈云杰（2014）通過介紹澳大利亞政府審計業(yè)務外包的成功經驗，提出我國政府應該從中得到的啟示；鄭石橋（2015）從交易成本理論出發(fā)，引入審計主題要素，構建了政府審計業(yè)務外包的理論框架。此外，部分學者分別從政府審計業(yè)務外包的必要性與風險性進行探討（徐向真，2014；趙雪梅，2016；仇成，2016等）。

綜上所述，內部審計業(yè)務外包研究相對深入，政府審計業(yè)務外包研究相對匱乏，尤其針對政府審計業(yè)務外包的決策研究幾近空白。因此本文基于已有的研究成果，從需求性分析、成本效益分析和風險分析三方面構建一個三階段的政府審計業(yè)務外包的決策模型。

三、政府審計業(yè)務外包的決策模型構建依據

涉及到政府審計業(yè)務外包的決策要關注三個問題，第一，審計業(yè)務需不需要外包？第二，審計業(yè)務值不值得外包？第三，審計業(yè)務能不能外包？這三個問題可以分別從需求角度、成本效益角度、風險角度尋求答案。以諾貝爾經濟學獎得主赫伯特·西蒙（Herbert·Simon）為代表人物的決策理論學派提出了經典的決策四階段，首先尋找制定決策的根據，即收集情況階段；然后找到可能的行動方案，即擬定計劃階段；其次，在眾多選定的計劃中進行抉擇，根據相關因素的考量以及對目前和未來情況的預判選擇一個最優(yōu)的方案，即選定計劃階段；最后對已選定的方案的可行性等問題進行評價，即評定計劃階段。赫伯特·西蒙提出的四階段決策過程運用到政府審計業(yè)務外包中同樣適用。將前兩個階段結合到一起變成政府審計業(yè)務外包的需求性分析解決決策的第一個問題，選定計劃階段轉化為政府審計業(yè)務外包的成本效益分析解決決策的第二個問題，評定計劃階段演化為政府審計業(yè)務外包的風險分析解決決策的第三個問題。如圖1所示。

四、政府審計業(yè)務外包的決策系統(tǒng)構建

“需不需要外包”決定了需求性分析是外包決策的首要環(huán)節(jié)。決策當局在對一項審計業(yè)務進行外包決策時，第一步就要對可能需要外包的審計業(yè)務相關的內外部壞境進行分析評估，從而判斷出是否有外包需求，只有當外包需求達到一定程度時才需要進行接下來的外包決策。

在達到一定程度的外包需求前提下，進行成本效益分析是外包決策的關鍵環(huán)節(jié)。在其他相關領域的外包決策文獻中，利用交易成本理論進行成本分析是一個必不可少的環(huán)節(jié)。雖然政府屬于非營利組織機構，但是節(jié)約成本對于政府執(zhí)政效率的提高以及資源的合理配置都起著至關重要的作用。但是以往的研究都忽略了其中一個重要的部分，自制和外包除了需要成本也會產生效益，因此在進行決策時兩方面都要考慮，這樣才會使決策更加科學合理。

通過成本效益分析的業(yè)務還需要進行最后一個檢驗環(huán)節(jié)——風險分析。由于政府審計業(yè)務的特殊性，不可避免地會涉及到不同程度的國家機密。有些審計業(yè)務，無論外包需求如何強烈、外包收益如何可觀，但是只要涉及到不能泄露的國家機密，外包風險難以承擔，那么無論如何也不能進行外包。因此，風險分析將會是外包決策最后一個也是最重要的一個環(huán)節(jié)。只有通過風險分析的外包決策才是有效可靠的。

根據三個環(huán)節(jié)的分析，筆者構建了一個三階段遞進式的政府審計業(yè)務外包決策模型。三個環(huán)節(jié)各自獨立又相互影響，每一個環(huán)節(jié)都是一個獨立的決策過程，但是每一環(huán)節(jié)的決策結果又會影響到下一階段的決策。而決策當局需要的只是最終的決策結果。決策模型如圖2所示。

五、政府審計業(yè)務外包決策模型闡述

（一）需求性分析

外包的需求分析其實就是外包的動因分析，外包的動因有很多，可以通過建立一組需求性指標來判斷需求的強弱。決策當局是否需要外包要綜合考慮兩個因素，一是審計機關內部的相關環(huán)境條件如何？即內需性。二是審計機關外部的外包機構的相關環(huán)境條件如何？即外激性。本文將從這兩個方面來構建外包需求性指標。

自從我國政府審計步入全覆蓋時代以來，審計人員數量不足、審計人員素質不高、審計技術和設備落后等現(xiàn)象越來越突出，這些問題是審計業(yè)務外包的動因之所在。而且不同的審計業(yè)務要求不同，有些專項審計需要獨立的專門科室才能勝任，有些審計業(yè)務可能需要多個科室協(xié)同完成。那么決策當局的機構設置是否有缺失，管理水平是否有缺陷就決定了外包是否有需求。有些臨時下達的審計任務會有時間限制，一些政府審計人員審計效率低下也是業(yè)務外包的另一動因。另外，不同的審計機關都會有自己的技術專長，也就是審計機關的核心業(yè)務，那么當一項審計業(yè)務和核心業(yè)務同時出現(xiàn)時，審計機關出于各方面的考慮會優(yōu)先處理核心業(yè)務，盡量保持其核心業(yè)務競爭力。最后，政府審計也會遇到影響審計獨立性的情況，所以在獨立性受影響時需要把相關審計業(yè)務外包給獨立的第三方機構。

外部的外包市場環(huán)境也會對外包需求產生影響。首先，社會審計在一些審計業(yè)務上的專業(yè)化水平相對較高，比如財務審計、工程審計，諸如此類的審計業(yè)務外包會提高審計質量和效率；但是如果是政府審計特有的審計業(yè)務，如經濟責任審計，則不需要進行外包。因此外包市場的專業(yè)化水平高低會決定外包需求。然而，相關業(yè)務的外包市場越成熟，則競爭越激烈，那么相應的外包成本會較低，因此外包市場的成熟度也會影響外包需求。另外，如果有一個相對完善的市場外包流程也會增加外包的需求。

基于以上分析，本文構建了一個外包需求指標圖，如圖3所示。

在對一項具體的審計業(yè)務做外包需求決策時，可以通過業(yè)務的具體特點分析以及決策當局的內外部環(huán)境的考量來勾選出圖3中符合條件的需求指標，勾選出的指標越多，則外包需求越強烈；勾選的指標越少，則外包需求越弱。

（二）成本效益分析

根據交易成本理論，業(yè)務外包就是為了降低成本。只有當外包的成本小于自制的成本才會選擇外包，否則將選擇自制。但是不管是外包還是自制，在需要成本的同時也會產生一定的效益，因此外包決策不僅要考慮成本還要考慮效益，只有這樣的外包決策結果才最具科學性和合理性?；诖耍疚奶岢隽顺杀拘б娣治?，即外包凈效益=外包效益-外包成本，自制凈效益=自制效益-自制成本；如果外包凈效益>自制凈效益，則滿足外包的成本效益分析，可以進入風險分析決策，反之則選擇自制。

1.成本分析。一個組織對一項業(yè)務活動是選擇自制還是外包都會產生三種成本：生產成本、談判成本和機會主義成本（Vining、Globerman，1999）。由于審計業(yè)務自制的談判成本和機會主義成本在很大程度上已經歸到生產成本中去（鄭石橋，2015），因此本文在衡量審計業(yè)務自制成本中僅考慮生產成本。審計業(yè)務自制的生產成本即審計機關從接手審計業(yè)務到出具審計報告這一階段所發(fā)生的所有相關成本。由于在決策之前審計業(yè)務尚未發(fā)生，所以本文的成本效益分析屬于預測分析，很多參數都是在歷史成本的基礎上進行合理預測。審計業(yè)務的自制成本會基于業(yè)務性質的不同而由不同的成本參數構成，但是主要可能的成本構成無外乎以下部分：（1）人工費用。主要包括審計期間參與的審計人員的工資及福利費用等。（2）辦公費用。主要包括審計期間發(fā)生的材料費、交通費等。（3）管理費用。主要包括同審計業(yè)務相關的管理費用支出。（4）培訓費。主要包括針對此項審計業(yè)務對審計人員的培訓支出。（5）相關資產的折舊費用。主要包括由于此項審計業(yè)務所使用的相關資產的折舊費用。（6）部分購買支出。主要包括基于本業(yè)務而需要購買的固定資產、無形資產等支出，可以根據相關標準進行攤銷計算。（7）其他相關費用。如審計人員的加班餐費、會議費用等。決策當局可以根據具體審計業(yè)務的性質估算以上可能發(fā)生的相關自制成本。對于業(yè)務的外包成本主要有三部分構成：（1）生產成本。即外包給第三方機構所簽訂合同上注明的費用金額。（2）談判成本。主要包括在簽訂合同前從搜尋外包機構到最終選定外包機構期間發(fā)生的成本、簽訂合同期間同外包機構談判博弈所發(fā)生的成本、簽訂合同后對外包機構的監(jiān)督所發(fā)生的成本。（3）機會主義成本。主要是指外包機構基于自利而做出對審計機關不利行為而導致的爭議成本。決策當局可以通過對以上三種成本的估算得出審計業(yè)務的外包成本。

2.效益分析。筆者發(fā)現(xiàn)，審計業(yè)務自制和外包的效益無法像成本一樣進行量化，從而定性分析的效益無法同定量分析的成本放在一起進行比較。但是自制和外包的效益在一定程度上又顯示出相似性和對稱性。針對一項具體的審計業(yè)務，自制最大的效益體現(xiàn)在提高了審計人員對此類審計業(yè)務的技術水平，而外包的選擇使審計人員投入到另外一項審計業(yè)務中去，那么產生的主要效益便是加強了另外一類審計業(yè)務的熟練技術水平或者提升了審計機關核心業(yè)務的技術水平。至于哪一種審計業(yè)務技術水平的提高對審計機關產生的效益更大，在一定程度上很難去衡量，但是基于兩者的相似性和對稱性，筆者認為兩種方式產生的效益基本相同，具體傾向可以依據決策當局的實際情況來定。

基于以上分析，筆者認為，自制效益和外包效益可以抵消，所以當自制成本大于外包成本時，決策當局可以進行審計業(yè)務的風險分析，否則選擇自制，其中決策當局可以根據效益的具體情況做適當的傾斜調整。

（三）風險分析

任何政府審計業(yè)務外包都會存在風險，關鍵是要關注風險的大小如何，風險對審計機關的影響如何，決策當局的風險承受能力如何。如果一項審計業(yè)務外包產生的風險比較大，或者影響比較惡劣，或者超出了審計機關的承受能力，那么不管這項審計業(yè)務的外包需求如何強烈、外包收益如何可觀，也不能進行外包。因此在最終決定是否外包之前，對審計業(yè)務的風險進行分析將會是保障外包能夠獲得成功的最后一道屏障。

外包可能存在的風險很多，主要可以分為兩類，可控風險和不可控風險。其中可控風險包括外包機構的資質不夠導致審計質量低下、審計事項同外包機構存在利益關系導致獨立性缺失、審計機關和外包機構協(xié)調溝通不暢導致審計效率低下、審計機關缺乏對外包機構的監(jiān)督導致道德風險等。但是在成本效益分析中，業(yè)務外包的成本就包含了對外包機構的搜尋、評估、選擇和監(jiān)督。因此在審計機關的努力下，這些風險在一定程度上是可以避免的。而不可控風險主要指與審計業(yè)務相關的國家機密的泄露?；谡畬徲嫎I(yè)務的特殊性，很多業(yè)務不可避免地涉及到一定程度的國家機密，而外包機構基于某些自身利益的考慮持有泄露國家機密的動機。這種國家機密泄露的風險不僅影響巨大而且也是不可控的，基于以上分析，本文的風險分析主要為評價審計業(yè)務可能涉及到的國家機密，如果包含的國家機密很重要、泄露的概率較大而且泄露后的影響很嚴重，那么不能選擇外包。

六、結語

隨著審計全覆蓋時代的來臨，匱乏的審計資源與繁重的審計任務之間的矛盾越發(fā)突出，因此政府審計業(yè)務外包必將成為一種趨勢。然而業(yè)務外包有成功也有失敗，科學合理的外包決策尤為重要。對于一項審計業(yè)務是否進行外包，決策當局要關注三個問題：審計業(yè)務需不需要外包？審計業(yè)務值不值得外包？審計業(yè)務能不能外包？基于這三個問題，本文分別從需求性分析、成本效益分析和風險分析三個方面進行了闡述，希望能夠幫助審計機關做出正確的外包決策。X

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