代貞貞

摘要：我國農(nóng)業(yè)發(fā)展，以家庭聯(lián)產(chǎn)承包為基礎(chǔ)，正有序地向規(guī)?；?、多元化、專業(yè)化方向發(fā)展，其中農(nóng)村專業(yè)合作社經(jīng)營形式已成為發(fā)展的主流。目前農(nóng)村專業(yè)合作社的形式主要有農(nóng)副產(chǎn)品深加工型、農(nóng)作物種植型、林木種植型和牲畜（禽）養(yǎng)殖型等。為使合作社會計人員能準(zhǔn)確按照農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度要求，正確設(shè)置會計科目和實施會計核算，文章以實例具體分析了農(nóng)作物種植型合作社、林木種植型合作社及養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的會計核算。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村專業(yè)合作社 農(nóng)業(yè)資產(chǎn) 會計核算

村專業(yè)合作社是以特色主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)為依托成立，合作社一般設(shè)立理事會和監(jiān)事會，實行“統(tǒng)一購買生產(chǎn)資料、統(tǒng)一注冊品牌商標(biāo)、統(tǒng)一排灌供電、統(tǒng)一供種供苗、統(tǒng)一種植指導(dǎo)、統(tǒng)一防病治蟲、統(tǒng)一種植輪植安排、統(tǒng)一觀察防護、統(tǒng)一質(zhì)量監(jiān)管、統(tǒng)一商定價格對外銷售”，形成集體優(yōu)勢，產(chǎn)生集聚效應(yīng)，社員抱團經(jīng)營，自負盈虧，入社自愿，退社自由。本文將對農(nóng)作物種植型合作社、林木種植型合作社及養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的會計核算予以舉例解析。

一、農(nóng)作物種植型合作社的會計核算

農(nóng)作物種植型合作社的特點是農(nóng)民帶地入股，以特色種植、品牌種植、生態(tài)種植為依托，成立種植專業(yè)合作社，農(nóng)民帶地入股成為合作社社員，最關(guān)心的是根據(jù)合作社章程中規(guī)定的土地保底股金能否按時發(fā)放，種植型專業(yè)合作社所設(shè)立的理事會和監(jiān)事會，主要職責(zé)也是研究和監(jiān)督土地租金的發(fā)放多少和發(fā)放時間，由于種植型專業(yè)合作社具有成本、費用核算的階段性，銷售收入發(fā)生的經(jīng)常性和價格的靈活性等特點，所以種植型專業(yè)合作社由合作社成員中的一人或幾人實行總承包，這樣才便于經(jīng)營管理。種植型專業(yè)合作社的會計核算重點是為總承包人及時提供較準(zhǔn)確的決策信息。本文對資金的投入、生產(chǎn)準(zhǔn)備、債權(quán)債務(wù)、產(chǎn)品銷售、收益分配等核算內(nèi)容不再介紹，只重點分析種植成本的核算。

種植型專業(yè)合作社的農(nóng)作物產(chǎn)品一般種類較多，按照“主導(dǎo)產(chǎn)品從細，次要產(chǎn)品合并”的原則，設(shè)置生產(chǎn)成本明細賬。農(nóng)作物的成本核算期一般與農(nóng)產(chǎn)品的生長期相一致，也就是播種時開始設(shè)置并登記生產(chǎn)成本明細賬，采收完畢時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，有些農(nóng)作物需要跨年度核算，如冬小麥生產(chǎn)成本明細賬有年末余額，所以編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將生產(chǎn)成本年末余額歸為“存貨”項目中反映。

種植型專業(yè)合作社的生產(chǎn)成本一般采用多欄式明細賬予以核算，設(shè)置的成本項目有：（1）直接材料。登記生產(chǎn)中耗用的自產(chǎn)或外購的種子、種苗、化肥、地膜、農(nóng)藥等，對于收集自行漚制的農(nóng)家有機肥一般不計入成本。（2）直接人工。指直接支付給種植和管護農(nóng)作物人員的工資等。如果聘請專家進行技術(shù)指導(dǎo)所發(fā)生的指導(dǎo)費用，能分清應(yīng)由某種農(nóng)作物負擔(dān)的，也可計入該農(nóng)作物的直接人工項目中。（3）其他費用。指除直接材料、直接人工以外的費用。如機械作業(yè)費、排灌費、田間運輸費、生產(chǎn)性固定資產(chǎn)折舊費等。

種植和管護多種農(nóng)作物時，許多費用應(yīng)由多種農(nóng)作物共同負擔(dān)，需要采用比較合理的分?jǐn)偡椒ㄟM行成本分配，如按面積、勞作天數(shù)、工作小時、售價金額、采收數(shù)量等分?jǐn)?，有時還需會計人員根據(jù)職業(yè)判斷進行分配。

現(xiàn)以興田有機蔬菜專業(yè)合作社為例進行成本核算介紹。該專業(yè)合作社以張興田的家庭農(nóng)場為主，吸收本村78戶村民，以地入股成立。申請批準(zhǔn)為當(dāng)?shù)亍安嘶@子工程”基地，由張興田統(tǒng)一組織經(jīng)營并自負盈虧。社員在專業(yè)合作社勞作時，按合同領(lǐng)取工資，專業(yè)合作社向入股社員支付每畝1 200元的最低保金，并于當(dāng)年3月份和7月份兩次等額發(fā)放，如果一年中專業(yè)合作社未發(fā)生重大自然災(zāi)害，專業(yè)合作社年末按每畝耕地發(fā)放300元股利。該專業(yè)合作社主導(dǎo)產(chǎn)品有白菜、茄子、西紅柿、馬鈴薯、豆角、黃瓜，根據(jù)市場需求兼種其他蔬菜。具體的會計處理為：

（1）領(lǐng)用種子時，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“庫存物資——蔬菜種子”科目。

（2）按勞動天數(shù)分配并發(fā)放勞作人員工資時，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“應(yīng)付工資——應(yīng)付參加勞作社員工資（應(yīng)付外聘技術(shù)人員工資）”科目。

（3）以現(xiàn)金支付機械作業(yè)費、水電費、生產(chǎn)設(shè)備修理費等其他費用時，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”等科目。

（4）核算固定資金折舊和社員土地最低保金時，借記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目，貸記“累計折舊”“內(nèi)部往來——應(yīng)付社員土地最低保金”科目。

（5）銷售時，借記“銀行存款”“現(xiàn)金”“應(yīng)收款”等科目，貸記“經(jīng)營收入——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。銷售初級農(nóng)產(chǎn)品不繳納增值稅。

（6）結(jié)轉(zhuǎn)入庫為下年種植所需的種植成本時，借記“庫存物資——蔬菜種子”，貸記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

（7）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“經(jīng)營支出“科目，貸記“生產(chǎn)成本——白菜（茄子、西紅柿、豆角、黃瓜、其他蔬菜）”科目。

二、林木種植型專業(yè)合作社經(jīng)營成本核算

林木種植型合作社的經(jīng)營成本核算與農(nóng)作物種植型合作社會計核算相比，不同點在于將“生產(chǎn)成本”賬戶變?yōu)椤傲帜旧a(chǎn)”賬戶，而且“林木資產(chǎn)”多年有余額，林木資產(chǎn)分為經(jīng)濟型林木與非經(jīng)濟型林木兩類，經(jīng)濟型林木的特點是多年能夠重復(fù)地生產(chǎn)出相應(yīng)的產(chǎn)品，如蘋果樹、梨樹、棗樹等，其成本通過多年生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售獲得經(jīng)營收入后，通過分年結(jié)轉(zhuǎn)而得到補償，成本核算特點類似于生產(chǎn)型固定資產(chǎn)，所以在資產(chǎn)負債表中設(shè)置“林木資產(chǎn)”項目反映，有時也將經(jīng)濟型林木資產(chǎn)叫做生產(chǎn)型林木資產(chǎn)。

非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)的成本，在成材后通過砍伐出售后獲得經(jīng)營收入時，一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本而得到補償，成本核算特點類似于存貨核算，所以編制資產(chǎn)負債表時，將其逐步累積的成本在“存貨”項目中反映，有時也將非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)叫做消耗性林木資產(chǎn)。

（一）經(jīng)濟型林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“經(jīng)濟林木資產(chǎn)”成本賬戶，以林木名稱設(shè)置各種明細賬戶，明細賬中設(shè)置“直接材料”“直接人工”和“其他費用”等成本項目，掛果前在此賬戶中多年累積。

（1）某林木專業(yè)合作社購入蘋果樹苗時，借記“經(jīng)濟林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）栽種時核算栽種人員工資，借記“經(jīng)濟型林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目。

（3）發(fā)生機械作業(yè)費、水電費等其他費用時，借記“經(jīng)濟型林木資產(chǎn)——蘋果樹”科目，貸記“現(xiàn)金（銀行存款等）”科目。

（4）經(jīng)濟型林木資產(chǎn)掛果前所發(fā)生的費用應(yīng)全部計入經(jīng)濟林木資產(chǎn)中，掛果后產(chǎn)生的各種成本設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶核算。核算掛果的當(dāng)年產(chǎn)生成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（5）對于經(jīng)濟型林木資產(chǎn)掛果前所發(fā)生的成本，根據(jù)經(jīng)濟林木資產(chǎn)預(yù)計生產(chǎn)年限，采用年限平均法計提折舊。若該專業(yè)合作社“經(jīng)濟林木資產(chǎn)——蘋果”明細賬在蘋果掛果前幾年累積成本為300萬元，預(yù)計該蘋果樹可結(jié)果15年，本年應(yīng)計提的折舊為：300÷15 =20（萬元）。則借記“生產(chǎn)成本”20萬元，貸記“經(jīng)濟林木資產(chǎn)累計折舊”20萬元。

（6）該專業(yè)合作社銷售林木產(chǎn)品——蘋果、并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“銀行存款”科目，貸記“經(jīng)營收入”科目；同時，借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（7）如果本年所產(chǎn)的林木產(chǎn)品——蘋果，采收時入庫，結(jié)轉(zhuǎn)入庫成本，借記“庫存物資”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（二）非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)的成本核算

設(shè)置“非經(jīng)濟林木資產(chǎn)“賬戶，以樹名設(shè)各種明細賬戶，明細分類賬戶中設(shè)置“直接材料”“直接人工”和“其他費用”等成本項目，在非經(jīng)濟林木資產(chǎn)成材前，將所發(fā)生的費用在此賬戶中累積，一般會計處理為：借記“非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”“庫存物資”“應(yīng)付工資”科目。

成材出售獲得收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“銀行存款”等科目，貸記“經(jīng)營收入”科目；同時，借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“非經(jīng)濟林木資產(chǎn)”科目。

在非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)成本核算中應(yīng)注意以下幾點：（1）非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)如果是間伐出售或部分出售時，按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）如果是苗圃生產(chǎn)出售樹苗，不管是經(jīng)濟型樹苗（如蘋果樹苗）還是非經(jīng)濟型樹苗（如柳樹苗），因為是一次性獲得收入，均按非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)進行成本核算。（3）如果是需要多年培育的觀賞性樹木，為簡化核算，歸為非經(jīng)濟型林木資產(chǎn)核算。如果是當(dāng)年種植、當(dāng)年就可出售的樹木花卉等，視同農(nóng)作物種植，設(shè)“生產(chǎn)成本”賬戶進行核算。

三、養(yǎng)殖型專業(yè)合作社的成本核算

養(yǎng)殖業(yè)合作社的成本核算需要設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目。牲畜（禽）資產(chǎn)分為生產(chǎn)性和消耗性兩類，生產(chǎn)性牲畜（禽）包括產(chǎn)畜（禽）和役畜，產(chǎn)畜是指提供繁殖、剪毛、產(chǎn)奶及產(chǎn)蛋的牲畜和家禽，役畜是指提供勞役用的牲畜，成本核算特點類似于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，所以資產(chǎn)負債表中設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)”項目反映；消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)是指育成、育肥后直接出售的牲畜（禽）資產(chǎn)，為簡化核算，消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)包括幼畜、消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，因為是在出售時一次結(jié)轉(zhuǎn)成本，成本核算特點類似于存貨核算，所以編制資產(chǎn)負債表時，在“存貨“項目中反映，在牲畜（禽）資產(chǎn)明細核算中，明細分類賬的設(shè)置要符合實際。例如養(yǎng)牛合作社應(yīng)將奶牛、種牛、耕牛歸屬于生產(chǎn)性牲畜（禽） 資產(chǎn)，肉牛歸屬于消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，養(yǎng)豬合作社應(yīng)將豬、種豬歸為生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)，生豬歸為消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)。養(yǎng)雞合作社應(yīng)將蛋雞歸為生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)，肉雞歸為消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，如果分群飼養(yǎng)管理，再按群別設(shè)置三級明細賬核算?，F(xiàn)以大涼溝土雞蛋養(yǎng)殖合作社為例介紹具體的成本核算。

（1）購入種雞蛋20 000枚孵化雛雞，購買價格30 000元，以銀行存款支付：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞30 000

貸：銀行存款30 000

（2）為飼養(yǎng)雛雞領(lǐng)用雞飼料6 400元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞6 400

貸：庫存物資——雞飼料6 400

（3）支付飼養(yǎng)人員工資8 200元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞8 200

貸：現(xiàn)金8 200

（4）現(xiàn)金支付購買防疫針劑和藥品等費用680元：

借：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞680

貸：現(xiàn)金680

（5）雛雞育成，總成本為68 400元，其中69%為蛋雞，結(jié)轉(zhuǎn)蛋雞成本47 196元（68 400×69%），肉雞繼續(xù)育肥：

借：生產(chǎn)性牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞47 196

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞21 204

貸：消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——雛雞68 400

（6）領(lǐng)用雞飼料14 600元，69%用于飼養(yǎng)蛋雞，31%用于飼養(yǎng)肉雞：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋10 074

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞4 526

貸：庫存物資——雞飼料14 600

如果是養(yǎng)豬等養(yǎng)殖業(yè)，飼養(yǎng)母豬的目的是為繁殖仔豬，所以成熟后產(chǎn)生的費用，應(yīng)記入“牲畜（禽）消耗性資產(chǎn)——仔豬”賬戶中。

（7）提取飼養(yǎng)人員工資22 000元，按69%和31%的比例，在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋15 180

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞6 820

貸：應(yīng)付工資22 000

（8）提取飼養(yǎng)雞舍等固定資產(chǎn)折舊1 400元，按69%和31% 的比例在蛋雞和肉雞中分配：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋966

消耗性牲畜（禽）資產(chǎn)——肉雞434

貸：累計折舊1 400

（9）提取雞蛋折舊[（蛋雞成本-預(yù)計凈殘值）÷產(chǎn)蛋月數(shù)]，其中預(yù)計凈殘值指預(yù)計蛋雞轉(zhuǎn)為肉雞時的價值，本月蛋雞應(yīng)提折舊472元：

借：生產(chǎn)成本——土雞蛋472

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)累計折舊472

（10）本月“生產(chǎn)成本——土雞蛋”成本為38 742元，產(chǎn)蛋11 957.40公斤：

借：庫存物資——土雞蛋38 742

貸：生產(chǎn)成本——土雞蛋38 742

（11）蛋雞產(chǎn)蛋量大幅減少作為肉雞出售時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，假如該批蛋雞的原始成本47 196元，折舊19 824元：

借：經(jīng)營支出27 372

生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)累計折舊19 824

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞47 196

（12）結(jié)轉(zhuǎn)銷售肉雞成本23 480元：

借：經(jīng)營支出23 480

貸：生產(chǎn)型牲畜（禽）資產(chǎn)——蛋雞23 480

四、結(jié)語

農(nóng)村專業(yè)合作社的核算方法和村集體經(jīng)濟組織的核算方法大部分相同，小部分相近，同屬于一個會計核算體系，會計科目同用，會計報表一致，所以村集體經(jīng)濟組織的會計人員擔(dān)任或兼任農(nóng)村專業(yè)合作社會計，具有得天獨厚的優(yōu)勢；通過培養(yǎng)一批成熟的農(nóng)村專業(yè)合作社會計人員參與村集體經(jīng)濟組織會計的上崗競選，也是提升村集體經(jīng)濟組織會計隊伍素質(zhì)的有效途徑。X

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