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        跨期項(xiàng)目的賬務(wù)處理:理論與分歧

        2017-07-19 22:05:00劉慧黃曉波
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2017年12期
        關(guān)鍵詞:待攤費(fèi)用

        劉慧 黃曉波

        摘要:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后,在會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)于跨期項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法,以及如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,產(chǎn)生了一些分歧。要消除分歧,一是要從理論上認(rèn)清跨期項(xiàng)目的本質(zhì),二是要從方法上領(lǐng)會(huì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。對(duì)于跨期項(xiàng)目的賬務(wù)處理,較好的做法是:增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶,但在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目,把“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

        關(guān)鍵詞:跨期項(xiàng)目 遞延項(xiàng)目 應(yīng)計(jì)項(xiàng)目 待攤費(fèi)用 預(yù)提費(fèi)用

        一、引言

        持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則引發(fā)了跨期項(xiàng)目的賬務(wù)處理問題。預(yù)付的下年度保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付的下年度報(bào)刊雜志費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金,以及預(yù)提的借款利息、預(yù)提的租金費(fèi)用、預(yù)提的機(jī)器設(shè)備修理費(fèi)用等交易或事項(xiàng)發(fā)生之后,影響到以后若干個(gè)會(huì)計(jì)期間收入或費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前,對(duì)跨期項(xiàng)目性質(zhì)的認(rèn)識(shí)和會(huì)計(jì)處理方法比較一致,均通過“待攤費(fèi)用”或“預(yù)提費(fèi)用”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后,在新的會(huì)計(jì)科目表中,取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”;在新的資產(chǎn)負(fù)債表中,既沒有“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目,也沒有“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目。因此,在會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)于跨期項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法,以及如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,產(chǎn)生了一些分歧。

        要消除跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的分歧,一是要從理論上認(rèn)清跨期項(xiàng)目的本質(zhì),二是要從方法上領(lǐng)會(huì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。因此,本文首先從理論上對(duì)跨期項(xiàng)目的賬務(wù)處理原則和方法進(jìn)行探討,之后對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的分歧進(jìn)行歸納、總結(jié)和分析,最后基于有關(guān)會(huì)計(jì)原則和新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,提出優(yōu)化跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的對(duì)策。

        二、跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的理論依據(jù)

        (一)跨期項(xiàng)目的分類。從內(nèi)容上看,跨期項(xiàng)目包括跨期收入項(xiàng)目和跨期費(fèi)用項(xiàng)目;從形成方式上看,跨期項(xiàng)目包括遞延項(xiàng)目和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。以房屋租賃為例,具體的跨期項(xiàng)目見表1。

        (二)跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的理論依據(jù)。對(duì)于跨期項(xiàng)目,應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制會(huì)計(jì)分錄(記賬憑證)。

        1.遞延項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

        承租人2016年1月1日預(yù)付的2016年全年租金12 000元不能全部計(jì)入1月份的費(fèi)用,而應(yīng)在2016年1—12月分月攤銷,計(jì)入每月費(fèi)用,即每月的房租為1 000元。

        出租人2016年1月1日預(yù)收的2016年全年租金12 000元不能全部計(jì)入1月份的收入,而應(yīng)在2016年1—12月平均分配,計(jì)入每月收入,即每月出租房屋的收入為1 000元。

        2.應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

        對(duì)于承租人,2016年12月31日支付的2016年全年租金12 000元,不能全部作為2016年12月份的費(fèi)用,而應(yīng)分?jǐn)偟?016年1—12月,即每月的租金費(fèi)用為1 000元。

        對(duì)于出租人,2016年12月31日收到的2016年全年租金12 000元,不能全部作為2016年12月份的收入,而應(yīng)分配到2016年1—12月,即每月的租金收入為1 000元。

        (三)跨期項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的理論依據(jù)。依據(jù)重要性原則,如果“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”金額較大,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映;如果金額較小,可合并到其他資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中反映。比如,“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”的借方余額,可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映;貸方余額,可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中反映。

        三、跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理的分歧

        (一)教學(xué)上的分歧。2007年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后出版的教材,對(duì)于跨期項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理存在較大差異。主要分三種情況:一是沿襲2007年以前的做法;二是依據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;三是混用或回避。表2從會(huì)計(jì)科目表中是否有“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”(情況1)、經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的記錄中是否使用“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶(情況2)、資產(chǎn)負(fù)債表中是否有“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目(情況3)等三個(gè)方面進(jìn)行說明。如果三個(gè)方面都是“是”,就是沿襲2007年以前的做法;如果三個(gè)方面都是“否”,就是依據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;如果三個(gè)方面有的“是”有的“否”,就是混用或回避。

        此外,在《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材中,也存在混用問題。例如,由陳漢文主編、2008年11月出版的廈門大學(xué)管理學(xué)院系列教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》(中國(guó)版)第42頁(yè)的“表2-1 賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表”中沒有“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目,但第八章“金額確定的流動(dòng)負(fù)債”中對(duì)短期借款利息的核算使用了“預(yù)提費(fèi)用”賬戶。

        (二)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的分歧。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,跨期項(xiàng)目的具體賬務(wù)處理方法有很多,可歸納為以下幾種情況。第一,增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶,同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目。第二,增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶,但在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目,把“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。第三,不使用“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶,也不在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目。對(duì)于跨期事項(xiàng),根據(jù)不同情況采取不同的會(huì)計(jì)處理方法:(1)預(yù)付的下年度保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付的下年度報(bào)刊雜志費(fèi)、預(yù)付的經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金等,通過“預(yù)付賬款”科目核算。即:預(yù)付時(shí),借記“預(yù)付賬款”科目,貸記“銀行存款”科目;攤銷時(shí),借記“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”科目,貸記“預(yù)付賬款”科目。(2)預(yù)提的借款利息、預(yù)提的租金等,通過“應(yīng)付利息”“應(yīng)付賬款”科目核算。即:預(yù)提借款利息時(shí),借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付利息”科目;實(shí)際支付利息時(shí),借記“應(yīng)付利息”科目,貸記“銀行存款”科目。(3)停止預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)。固定資產(chǎn)修理費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)按固定資產(chǎn)的使用部門分別計(jì)入“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”科目。已預(yù)提的,用完為止,用完后不再預(yù)提。

        四、跨期項(xiàng)目賬務(wù)處理方法的選擇

        對(duì)于跨期項(xiàng)目的賬務(wù)處理,較好的做法是:(1)增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶。(2)在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目,把“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

        增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的理由是:(1)在財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中規(guī)定,“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”。也就是說,增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。(2)在陳國(guó)輝、遲旭升主編的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》(第四版)第41頁(yè)中指出,賬戶設(shè)置要“統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合”。企業(yè)可以沿用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的慣例,保留“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶。(3)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,通過“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶對(duì)跨期項(xiàng)目進(jìn)行記錄已經(jīng)成為一種慣例。(4)同時(shí)使用“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”“預(yù)付賬款”“應(yīng)付利息”“應(yīng)付賬款”等賬戶對(duì)跨期項(xiàng)目進(jìn)行記錄,一方面增加了教學(xué)的難度;另一方面,“應(yīng)付賬款”“預(yù)付賬款”等賬戶一般是用來核算企業(yè)與供應(yīng)商之間的業(yè)務(wù)往來,如果同時(shí)用于核算跨期項(xiàng)目,會(huì)使其核算的內(nèi)容趨于混雜,降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。

        在資產(chǎn)負(fù)債表中把“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目的理由有:(1)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額一般不大,根據(jù)重要性原則,沒有必要單獨(dú)列示。(2)沒有接受過會(huì)計(jì)專業(yè)教育的會(huì)計(jì)信息使用者較難理解“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”。把“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶的期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目,不僅可以減少資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,而且有助于提高資產(chǎn)負(fù)債表信息的可理解性。S

        參考文獻(xiàn):

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        [3]陳國(guó)輝,遲旭升.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)(第四版)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2015.

        [4]吳水澎.會(huì)計(jì)學(xué)原理[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011.

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