徐云龍+黃維翔

（浙江師范大學(xué) 浙江省 321000）

摘 要："創(chuàng)業(yè)板造假第一股萬福生科"事件的發(fā)生再一次讓投資者們承受了審計失敗帶來的重大損失，通過這一事件，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾缘玫疥P(guān)注。本文通過對萬福生科造假案審計失敗案例的分析，深刻剖析了會計師事務(wù)所審計失敗的原因，并針對審計失敗原因提出了具體的建議，具有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：萬福生科，財務(wù)造假，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，實質(zhì)性程序

一、背景材料

萬福生科股份有限公司（前身為湖南省桃源縣湘魯萬福有限責(zé)任公司）是湖南省常德市一家從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營業(yè)務(wù)的公司。2011年9月27日，被稱為我國南方最大的以大米淀粉糖、大米蛋白為核心產(chǎn)品的稻米精深加工及副產(chǎn)物高效綜合利用的循環(huán)經(jīng)濟型企業(yè)的萬福生科成功登陸創(chuàng)業(yè)板，但是在2012年8月，湖南證監(jiān)局在對萬福生科進(jìn)行常規(guī)稽查時，從該公司銀行流水中查了資金流向，對照后發(fā)現(xiàn)虛增收入等涉嫌財務(wù)造假違法違規(guī)行為。而在證監(jiān)局一次常規(guī)稽查中就發(fā)現(xiàn)的問題，中磊會計師事務(wù)所在進(jìn)行發(fā)行上市審計和2011年年度報告的審計中均沒有發(fā)現(xiàn)該問題——作為萬福生科的審計機構(gòu)，中磊所對其2008-2011年的財務(wù)報告進(jìn)行了審計，并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。為此，證監(jiān)會通報了中磊會計事務(wù)所的審計過失，并對簽字會計師給予了警告及罰款。二、會計師事務(wù)所審計失敗原因剖析

萬福生科自2011年財務(wù)舞弊以成功上市至披露2012年度報表，謊言雪球越滾越大，相關(guān)專家表示，只要事務(wù)所盡職調(diào)查，萬福生科就不可能瞞天過海，明目張膽地造假并順利上市遙深入反思，導(dǎo)致這起審計失敗，主要原因是審計機構(gòu)忽視了審計質(zhì)量，發(fā)表了不實審計報告，直接導(dǎo)致了審計失敗。

1 未充分了解被審計單位及其環(huán)境以評估風(fēng)險

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序。萬福生科所處的稻米加工行業(yè)其實在2009年就已經(jīng)發(fā)生變化，全國稻米加工企業(yè)由于原料供應(yīng)危機導(dǎo)致大面積停產(chǎn)，但是在招股書中，萬福生科對此風(fēng)險只字未提，打著本地原料供應(yīng)充分的幌子粉墨登場創(chuàng)業(yè)板，并隱瞞不報2012年上半年的停產(chǎn)，對此，中磊事務(wù)所沒有充分關(guān)注此格局的重大變化，識破其原材料供應(yīng)謊言，以識別和評估重大錯報風(fēng)險。

2 未執(zhí)行有效的實質(zhì)性程序來應(yīng)對風(fēng)險

對重大錯報風(fēng)險的評估只是一種判斷，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。

首先，未執(zhí)行有效的細(xì)節(jié)測試。針對登記入賬的銷售交易是否真實，注冊會計師應(yīng)從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干分錄，追查發(fā)運憑證及其他作證，追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額及檢查更多涉及外部單位的單據(jù)如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄，同時獨立調(diào)查相關(guān)重要交易和客戶的情況。

其次，未有效函證往來款項。針對往來款項，在此案件中，尤其是預(yù)付賬款2011年末，萬福生科的預(yù)付賬款比上年末增長了450%。中磊所更應(yīng)該重點關(guān)注，選擇適當(dāng)?shù)姆绞骄唾~戶余額及其組成部分，并對重大交易或重要合同的細(xì)節(jié)進(jìn)行函證方式，謹(jǐn)慎分析和評價結(jié)果，則虛增的往來賬項就會無立足之地。

最后，未全面執(zhí)行分析性程序。中磊事務(wù)所如果通過研究萬福生科財務(wù)數(shù)據(jù)間關(guān)系，結(jié)合專業(yè)判斷進(jìn)行實質(zhì)性分析程序也較容易發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，如將銷售毛利率與同行業(yè)公司相比較，2008～2010年，萬福生科淀粉糖毛利率分別高達(dá)27.7%、29.39%、28.13%，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品的其他企業(yè)同期毛利率卻僅僅處于10%左右。這一分析均能從側(cè)面反映萬福生科虛增利潤的財務(wù)操縱行為，但中磊事務(wù)所卻未執(zhí)行有效的分析程序。

三、由案例引發(fā)的思考與建議

財務(wù)造假案件頻頻發(fā)生，不得不引起重視。通過萬福生科的案例分析，我們必須思考如何充分利用上市公司的公開資料以及風(fēng)險導(dǎo)向的現(xiàn)代審計模型，及早發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)造假。

1 關(guān)注被審計單位及其行業(yè)環(huán)境

了解關(guān)注與被審計單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計單位的目標(biāo)戰(zhàn)略，只有豐富的信息才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。案例中，萬福生科屬于高科技行業(yè)，對于高科技行業(yè)而言，資金支持和技術(shù)研發(fā)是關(guān)鍵要素，通過分析其研發(fā)項目的資金來源和用途可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常，進(jìn)而引起關(guān)注，評估可能存在的風(fēng)險。此外，高科技行業(yè)的研發(fā)支出資本化問題也是值得關(guān)注的風(fēng)險點，通過調(diào)節(jié)研發(fā)支出的資本化時點來影響資產(chǎn)和收入也可能成為高科技行業(yè)財務(wù)造假的慣用伎倆。

2 加強分析性復(fù)核程序

根據(jù)上市公司的公開年報數(shù)據(jù)以及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等分析其數(shù)據(jù)可能存在的邏輯矛盾。本案例中有很多年度報告數(shù)據(jù)前后邏輯不一致的地方，如前所述“在建工程”每年資金投入和工程進(jìn)度前后矛盾，就可以看出可能存在造假。其次，根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過判斷企業(yè)的產(chǎn)量是否與行業(yè)平均產(chǎn)能相一致也可以發(fā)現(xiàn)其財務(wù)數(shù)據(jù)是否真實可靠。再有，可以根據(jù)上市公司的銷量與采購商的采購量是否相匹配來判斷其是否存在財務(wù)造假遙還有，根據(jù)前五大客戶與應(yīng)收賬款前五名的匹配也可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)其可能存在的問題。

3 提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用是對注冊會計師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗。另一方面，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰詴嫀熅邆湄S富的知識儲備。注冊會計師不僅要掌握審計、會計的知識，還要掌握經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)方面的知識。注冊會計師自身要加強學(xué)習(xí)，強化自身的職業(yè)精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)判斷能力。會計師事務(wù)所應(yīng)注重注冊會計師的培訓(xùn)，提高注冊會計師對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J(rèn)識，強化注冊會計師風(fēng)險意識，為注冊會計師運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁└嘀笇?dǎo)，構(gòu)建一套風(fēng)險評估體系。

4 審計執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷是滋生審計失敗的“溫床”

萬福生科財務(wù)造假案，中磊事務(wù)所的審計失敗不僅僅是自身審計程序和方法問題，與其所處的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境也密切相關(guān)。1、委托代理關(guān)系下對高質(zhì)量審計供需動力不足。上市公司和會計師事務(wù)所之間存在著明顯的委托代理關(guān)系，企業(yè)承擔(dān)著既是“委托人”又是“代理人”的雙重角色，決定著事務(wù)所的選擇、續(xù)聘、收費等事項。在事務(wù)所的經(jīng)濟來源和業(yè)務(wù)的持續(xù)性很較多依賴于被審計單位時，事務(wù)所受制于被審計單位，為了滿足“衣食父母”的需要事務(wù)所提供虛假信息已成為一種潛規(guī)則，市場份額反而向質(zhì)量不高的市場傾斜，社會對高質(zhì)量的審計需求陷入尷尬局面。同時審計收費也沒有因為審計質(zhì)量的高低而有所區(qū)分，事務(wù)所提供高質(zhì)量審計的動力無從談起。2、處罰不力下的違規(guī)成本低。舞弊被查處和處罰力度是注冊會計師考量是否與被審計單位合謀進(jìn)行舞弊的一大因素。3、多頭監(jiān)管下的“真空帶”造成監(jiān)管不到位。中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的自律管理部門，即對具備證券從業(yè)資格會計師事務(wù)所存在多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，各個監(jiān)管主體各自行使監(jiān)管權(quán)力，相互之間沒有協(xié)調(diào)，最終形成了監(jiān)管的真空帶。

參考文獻(xiàn)：

【1】蔡春，萬莎，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚揫M].中國時代經(jīng)濟出版社，2006.

【2】趙德武，馬永強。管理層舞弊、審計失敗與審計模式重構(gòu)——論治理系統(tǒng)基礎(chǔ)審計[J]。會計研究，2006（4）.

【3】證監(jiān)會通報萬福生科涉嫌欺詐發(fā)行及相關(guān)中介機構(gòu)違法違規(guī)案[OL]. www.csrc.gov.cn，2013-05-10.

【4】周旭，萬福生科虛增利潤受處罰[J].京華時報，2012（11）院03.

【5】萬福生科。萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司2012 年半年度報告全文[Z].百度文庫，2012（07）院01.

【6】周超，魏開華。上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的原因與對策思考[J].西部財會，2013（07）.

【7】葉陳剛，孔慧平。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用探析[J].中國注冊會計師，2008（05）院74-76.