王東林

【摘 要】隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，產(chǎn)生了PPP投資與建設(shè)模式，PPP（Public-Private Partnership）是指社會資本與政府通過建立一種穩(wěn)定的合作關(guān)系，在公共基礎(chǔ)設(shè)施中進行項目融資的一種模式?；A(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的質(zhì)量監(jiān)管與價格調(diào)控由政府部門負責，基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計建設(shè)、運營維護等等工作主要由社會資本家負責。本文把項目公司作為會計主體，從投資、建設(shè)、運營這三個階段出發(fā)，對PPP投資建設(shè)模式進行深入討論，通過分析PPP項目的付費模式以及PPP項目公司成本與收入及總資產(chǎn)的計量與確認等方面來進行有關(guān)研究。

【關(guān)鍵詞】PPP投資；付費模式；成本；收入；資產(chǎn)確認

在實施公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)過程中，相關(guān)單位必須嚴格遵守收入確認原則，其中《企業(yè)會計準則解釋第二號》對采用建設(shè)―運營―移交方式的企業(yè)這一方面作出了明確規(guī)定。在確認相關(guān)收入和成本的時候，不同的付費方式有不同的工程結(jié)算，結(jié)算時，隨著付費方式的改變，確定無形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)的方法也相應(yīng)變化，但在這個過程當中，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》中的原則。而《企業(yè)會計準則第14號——收入》中明確在基礎(chǔ)建設(shè)設(shè)施建成之后，所應(yīng)得的收入來源于經(jīng)營服務(wù)。項目公司假如沒有提供建造服務(wù)，僅僅是給交給分包商進行基礎(chǔ)工程設(shè)施的建造，那么，對于這部分建造服務(wù)收入，可以不進行確認，修建過程當中的支付費用就應(yīng)該遵循事先規(guī)定好的項目付費方式和工程價款進行支付確認。

一、PPP項目中的付費模式

PPP項目的風險承擔與收益回報都與付費方式密不可分，并且付費方式是PPP項目合同中非常關(guān)鍵的一項條款，在確認付費方式的時候，應(yīng)該結(jié)合實際情況進行分析，如PPP項目的運作方式以及所處的行業(yè)等。付費方式主要有三種，分別為消費者直接進行付費、政府對項目公司的缺口補助以及政府整體付費，不一樣的付費方式，風險和收益也會不同。

1.消費者直接進行付費

這種模式是指消費者對產(chǎn)品或相關(guān)服務(wù)進行消費，并且直接支付消費費用給承擔該項目的公司。這筆資金一般屬于公司的項目投資回收，歸為項目公司的合法收益。供熱、供水以及地鐵、橋梁等等公共交通項目，一般都是采取單個消費者付費的模式。

2.政府對項目公司的缺口補助

可行性缺口補助指的是當消費者所應(yīng)支付的公共設(shè)施消費費用不足以滿足該公共設(shè)施項目承擔公司的成本回報以及合理收入時，政府對承擔項目的公司進行相關(guān)的補助措施，以填補由于使用者付費不足導致的資金缺口。

3.政府整體付費

政府整體付費是指政府統(tǒng)一付費給項目公司，對公共產(chǎn)品及服務(wù)進行購買。購買前，政府可以通過多方面的考察，對設(shè)施的可用性、產(chǎn)品的服務(wù)質(zhì)量以及使用壽命進行判斷，支付費用標準可以依據(jù)考察的結(jié)果來進行確定。一般是公共性服務(wù)項目建設(shè)和公用型的設(shè)施建設(shè)比較適用于此模式。

二、PPP項目公司成本與收入以及總資產(chǎn)的計量與確認

建設(shè)、運營、移交是承擔公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目公司在PPP模式中主要的三種業(yè)務(wù)事項?，F(xiàn)將通過對這三項主要的業(yè)務(wù)事項進行系統(tǒng)分析，從成本和收入，無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)的確認進行分別研究。

1.項目公司給予建造服務(wù)

（1）政府付費機制中可用性付費和績效付費下成本與收入以及資產(chǎn)的計量與確認

可用性付費與績效付費在一般情況下都不會考慮項目服務(wù)的實際需求，因此，公司可以有權(quán)不承擔需求風險，還能夠有效可靠地計量合同上所應(yīng)當?shù)玫降目偸杖?，在遵循合同建造準則的基礎(chǔ)上，采用百分比法確認合同的成本與收入。那么就可以把預計的總收入約等于合同中政府付費的總額。當期確認的合同總收入=預計的總收入X累計完工百分比-前期累積已經(jīng)確定的合同收入。當期確認的合同總成本=預計的總成本X累計完工百分比-前期累計確認的合同成本。當期確認的合同毛利=（預計總收入-預計總成本）X累計完工百分比-前期累積確認的合同毛利。這種情況下，就按照以上的計算方式進行確認。由于能夠可靠地計量未來應(yīng)該收回的金額，并進行收款，因此，工程結(jié)算時按照當期收入進行結(jié)算，“應(yīng)收賬款原值”為未來可以收回的金額，“應(yīng)收賬款折現(xiàn)”為原值與實際的差額。

（2）政府付費機制當中使用者付費機制和使用量付費方式下成本與收入以及資產(chǎn)的計量與確認

本付費方式是指的個人或者政府通過實際使用量來進行消費支付，使用者付費機制是指消費用戶直接向承擔項目的公司購買公共產(chǎn)品的服務(wù)，并直接進行付費。在進行使用者付費和使用量付費時，項目公司將承擔大部分風險。在項目合同當中，可行性的研究以及充分的論證必須是基礎(chǔ)，在認定項目公司成本能夠收回的條件下，理論性的植入經(jīng)濟假設(shè)，預計總收入=預計總成本。由于不能夠可靠地計量未來應(yīng)該收回的金額，當期進行工程結(jié)算時，確認收入以當期確認收入的金額為準，借記“無形資產(chǎn)”（以建造項目換入無形資產(chǎn)），貸記為“工程結(jié)算”

（3）在可行性缺口補助付費機制下成本與收入以及資產(chǎn)的計量與確認

在可行性缺口補助費機制當中，承擔項目的公司從一種理性經(jīng)濟人的角度出發(fā)，在執(zhí)行過程當中沒有重大的變更。缺口補助是消費者付費無法使社會資本的投入得到合理的回報，在一定程度上由政府提供一些補助政策來彌補消費者付費的不足。這種付費機制下項目的預計總收入=限額的某一現(xiàn)值（大于建造所需成本），計算方式與第一種付費方式類似，當期確認的合同總成本=預計的總成本X累計完工百分比-前期累計確認的合同成本。當期確認的合同毛利=（預計總收入-預計總成本）X累計完工百分比-前期累積確認的合同毛利。工程結(jié)算時，以通過計算得出的限定值為準，確定各值。

2.項目公司把建造服務(wù)交給分包商時資產(chǎn)的確認

在此情況下，收入以及成本是無法直接進行確認的，所以在分包商進行工程造價結(jié)算的時候，不同的運作方式與付費機制有不同的支付費用，不過，都應(yīng)該按照以上的原則進行分別確認，金融資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)都可以直接進行確認。

3.確認運營收入

當承擔公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的項目公司的PPP項目合同獲準對服務(wù)對象進行相應(yīng)的收費時，建造期的無形資產(chǎn)所要求的收費和收入就已經(jīng)被確定，并且全部計入主營業(yè)務(wù)中，在這個階段，確認了的金融資產(chǎn)，每期收費=實際收費-應(yīng)收賬款原值，應(yīng)收賬款折現(xiàn)額用實際利率法進行程度攤銷，也記入主營業(yè)務(wù)中。

4.確認運營成本

承擔公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及公共服務(wù)的項目公司在支付各種費用的時候，如管理活動的費用以及管理人員的費用應(yīng)費用化的借款利息、營業(yè)稅金及其附加所得稅與經(jīng)營活動無關(guān)的費其他用損失等，都可以統(tǒng)一計入“管理費用”，銷售費用、財務(wù)費用等等與經(jīng)濟活動有關(guān)的支出費用應(yīng)該計入“主營業(yè)務(wù)成本”。

5.移交階段

在PPP運營模式之下，運營期結(jié)束后，項目公司向政府移交一部分資產(chǎn)（PPP合同中約定的項目設(shè)施），因為在運營期間內(nèi)項目公司已完成成本攤銷，賬面的凈值為零，被確認的金融資產(chǎn)業(yè)全部收回。移交并不會對項目公司產(chǎn)生權(quán)益損失或者是負債情況（當時項目確定為固定資產(chǎn)入賬，資產(chǎn)計提折舊，移交時進行賬務(wù)處理）。

三、總結(jié)

本文通過從建設(shè)、運營、移交這三個階段出發(fā)，詳細講述了PPP投資與建設(shè)模式在實際運營中的基本原則以及運作方式，對這三個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中的成本、收入、資產(chǎn)的確認和計量作出了分析?？偠灾?，PPP項目作為一種較為常見的建造項目，其間的會計問題重要性不言而喻。

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