葉麗堅(jiān)

摘要：筆者在總結(jié)各省市近年的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試題及考前輔導(dǎo)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，有一道關(guān)于支票退票導(dǎo)致銀行存款日記賬余額與銀行對(duì)賬單余額不相等的案例題，經(jīng)常出現(xiàn)在某些省市的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試題中和考前輔導(dǎo)資料中，其中2009年廣東省會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》科目試卷中就有該案例題。但筆者認(rèn)為業(yè)界對(duì)該案例題的會(huì)計(jì)處理方法欠妥，本文對(duì)該案例的會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性、合理性進(jìn)行分析，探討造成這種情況的原因，并提出對(duì)銀行存款等往來款項(xiàng)清查結(jié)果的賬務(wù)處理方法的一些見解。

關(guān)鍵詞：支票退票 會(huì)計(jì)案例

近段時(shí)間，筆者在總結(jié)各省市近年的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試題及考前輔導(dǎo)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，有一道關(guān)于支票退票導(dǎo)致銀行存款日記賬余額與銀行對(duì)賬單余額不相等的案例題，經(jīng)常出現(xiàn)在某些省市的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試題中和考前輔導(dǎo)資料中，這使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員尤其是初學(xué)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)相關(guān)問題產(chǎn)生了高度關(guān)注，在百度中輸入“企業(yè)送存銀行的某客戶轉(zhuǎn)賬支票，因?qū)Ψ酱婵畈蛔愣煌似薄保伤阉鞯?600多條相關(guān)信息，但筆者認(rèn)為業(yè)界對(duì)該案例的賬務(wù)處理方法歪曲了相關(guān)的概念和業(yè)務(wù)性質(zhì)，存在不合理的情況。本文以2009年廣東省會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》科目試卷中出現(xiàn)的這道案例題為例（因2010年以后很多省市的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試采用了無紙化考試方式，每個(gè)考生的考題隨機(jī)從題庫中抽取，沒有固定形式試卷，案例難以采摘，所以以2009年案例為例），嘗試對(duì)該案例的會(huì)計(jì)處理方法的真實(shí)性、合理性進(jìn)行分析和探討，并提出對(duì)銀行存款等往來款項(xiàng)清查結(jié)果的會(huì)計(jì)處理方法的一些見解，旨在與業(yè)界進(jìn)行商榷。

一、案例描述

2009年廣東省會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》科目試卷第五題業(yè)務(wù)核算題第3小題內(nèi)容如下：

中遠(yuǎn)公司2009年3月30日銀行存款日記賬的余額為150000元，收到的銀行對(duì)賬單中存款余額為339000元。經(jīng)核對(duì)，公司與銀行均無記賬錯(cuò)誤，但是發(fā)現(xiàn)有下列未達(dá)賬款，資料如下。

①4月28日，中遠(yuǎn)公司開出一張金額為80000元的轉(zhuǎn)賬支票用以支付供貨方貨款，但供貨方尚未持該支票到銀行兌現(xiàn)。

②4月29日，中遠(yuǎn)公司送存銀行的某客戶轉(zhuǎn)賬支票20000元，因?qū)Ψ酱婵畈蛔愣煌似?，而公司未接到通知?/p>

③4月30日，中遠(yuǎn)公司當(dāng)月的水電費(fèi)用1500元銀行已代為支付，但公司未接到付款通知。

④4月30日，銀行計(jì)算應(yīng)付給中遠(yuǎn)公司的利息500元，銀行已入賬，而公司尚未收到收款通知。

⑤4月30日，中遠(yuǎn)公司委托銀行代收的款項(xiàng)150000元，銀行已轉(zhuǎn)入公司的存款戶，但公司尚未收到通知入賬。

⑥4月30日，中遠(yuǎn)公司收到購貨方轉(zhuǎn)賬支票一張，余額為20000元，已經(jīng)存入銀行，但銀行尚未入賬。

假定中遠(yuǎn)公司與銀行的存款余額調(diào)整后核對(duì)相符。

要求：請(qǐng)代中遠(yuǎn)公司完成以下銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制。

二、業(yè)界對(duì)該案例的會(huì)計(jì)處理方法

針對(duì)案例中資料②“中遠(yuǎn)公司送存銀行的某客戶轉(zhuǎn)賬支票20000元，因?qū)Ψ酱婵畈蛔愣煌似?，而公司未接到通知”的問題，業(yè)界的會(huì)計(jì)處理方法主要有以下兩種。

（一）業(yè)界的常見做法

以2009年廣東省會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》科目試卷中的該案例題的標(biāo)準(zhǔn)答案為代表的常見做法是：將該業(yè)務(wù)列作未達(dá)賬項(xiàng)，并歸類為企業(yè)已收款，銀行未收款，編制的調(diào)節(jié)表如表1所示。

這種方法是業(yè)界的主流做法，大部分省市的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試題及考前輔導(dǎo)資料的標(biāo)準(zhǔn)答案均采用這種做法。這種做法的理由是：案例中的業(yè)務(wù)是一筆收款業(yè)務(wù)，且企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)已記錄銀行存款增加，而銀行方未記錄企業(yè)銀行存款增加。但實(shí)際工作中，如果企業(yè)在進(jìn)行銀企對(duì)賬時(shí)已獲知企業(yè)日記賬余額與對(duì)賬單余額不一致的原因是支票因?qū)Ψ酱婵畈蛔惚煌似睍r(shí)（本案例屬于這種情況），則不能作為未達(dá)賬項(xiàng)，更不能作為企業(yè)已收款，銀行未收款的業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@種做法一方面歪曲了未達(dá)賬項(xiàng)的含義，另一方面虛增了企業(yè)銀行存款實(shí)有數(shù)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未達(dá)賬項(xiàng)是指企業(yè)單位與銀行之間，對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由于憑證傳遞上時(shí)間不一致所形成的一方已登記入賬，而另一方因未收到相關(guān)憑證，尚未登記入賬的事項(xiàng)。因此該筆業(yè)務(wù)并不符合未達(dá)賬項(xiàng)的定義，案例中企業(yè)已收到進(jìn)賬單回單已作銀行存款增加入賬，但銀行方不是未收到有關(guān)憑證未記錄入賬，而是收到憑證但未收到款項(xiàng)不能入賬，所以該做法不符合相關(guān)定義不合理。另外，這種做法還會(huì)虛增銀行存款，因?yàn)閷?duì)方開出的支票是空頭支票，相關(guān)款項(xiàng)什么時(shí)候收到或能不能收到還不清楚，所以該案例中，中遠(yuǎn)公司送存的轉(zhuǎn)賬支票20000元，因?qū)Ψ酱婵畈蛔阄词盏降目铐?xiàng)，不能算作企業(yè)可動(dòng)用的存款數(shù)，企業(yè)實(shí)際可動(dòng)用的存款是279000元，而上述做法的結(jié)果是299000元（根據(jù)規(guī)定調(diào)整后余額即為企業(yè)實(shí)際可動(dòng)用的存款數(shù)），筆者認(rèn)為該方法反映的結(jié)果不真實(shí)，做法不符合定義，不合理。

（二）業(yè)界的其他觀點(diǎn)

因?yàn)樯鲜龇椒黠@的虛增了存款實(shí)有數(shù)，為了使調(diào)節(jié)后的余額能真實(shí)反映銀行存款的實(shí)際數(shù)，業(yè)界還有將該業(yè)務(wù)列作未達(dá)賬項(xiàng)，并歸類為銀行已付款企業(yè)未付款的情況，編制的調(diào)節(jié)表如表2所示。

這種做法雖然不屬于主流做法，但部分的考前輔導(dǎo)資料和學(xué)習(xí)者（即考生）認(rèn)為應(yīng)該使用此方法，這種做法的理由是：該業(yè)務(wù)中企業(yè)已作銀行存款增加記錄入賬，但銀行因未收到款項(xiàng)未記錄入賬，因此企業(yè)日記賬實(shí)際多記了銀行存款增加，為了使調(diào)節(jié)后余額能反映銀行存款實(shí)際數(shù)，認(rèn)為只有在調(diào)整時(shí)在企業(yè)日記賬上調(diào)減。雖然這種做法使到調(diào)節(jié)表中調(diào)整后的余額與銀行存款實(shí)際數(shù)一致，真實(shí)反映了企業(yè)銀行存款實(shí)際數(shù)，但這種做法一方面與第一種做法一樣歪曲了未達(dá)賬項(xiàng)的定義，另一方面這種做法還歪曲了業(yè)務(wù)性質(zhì)，因該業(yè)務(wù)實(shí)際是收款業(yè)務(wù)，而不是付款業(yè)務(wù)，把其列作付款業(yè)務(wù)歪曲了業(yè)務(wù)的性質(zhì)，存在刻意調(diào)節(jié)結(jié)果的情況，嚴(yán)重缺乏合理性。

三、導(dǎo)致上述做法的原因分析

筆者認(rèn)為，導(dǎo)致上述各種不合理、不真實(shí)的會(huì)計(jì)處理方法的原因，主要在于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)盤盈、盤虧的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定不夠完善，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)庫存現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等清查出現(xiàn)賬實(shí)不符時(shí)的會(huì)計(jì)處理做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但對(duì)銀行存款等往來款項(xiàng)的清查出現(xiàn)賬實(shí)不符時(shí)的會(huì)計(jì)處理未做詳細(xì)規(guī)定，一般只將問題局限于企業(yè)差錯(cuò)和未達(dá)賬項(xiàng)這兩種情況，所以在會(huì)計(jì)的相關(guān)教科書中，銀行存款出現(xiàn)賬實(shí)不符時(shí)都先假定銀行對(duì)賬單沒有錯(cuò)的情況下去找未達(dá)賬或企業(yè)的差錯(cuò)的，因此一旦出現(xiàn)日記賬余額與對(duì)賬單不一致的情況，就像上述案例的觀點(diǎn)那樣，必須將其或歸類為未達(dá)賬項(xiàng)，或作企業(yè)錯(cuò)賬進(jìn)行更正。但在實(shí)際工作中，銀行存款等往來款項(xiàng)出現(xiàn)賬實(shí)不符的原因還包括對(duì)方或第三方差錯(cuò)造成，如上述案例中，企業(yè)送存銀行的支票，出現(xiàn)對(duì)方存款不足而被退票導(dǎo)致日記賬與對(duì)賬單余額不相符，其原因就是第三方（即付款方）開空頭支票造成的，而相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)此情況如何處理未作規(guī)定。但這種情況列作未達(dá)賬不合理，也不是企業(yè)差錯(cuò)造成，所以由對(duì)方或第三方導(dǎo)致的銀行存款等往來款項(xiàng)出現(xiàn)賬實(shí)不符時(shí)該如何進(jìn)行賬務(wù)處理，還有待法規(guī)的完善。

四、建議

目前，未達(dá)賬項(xiàng)或企業(yè)的錯(cuò)賬更正，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》都做了詳細(xì)規(guī)定，因此銀行存款等往來賬項(xiàng)清查出現(xiàn)賬實(shí)不符的會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)在于對(duì)方或第三方原因引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，筆者建議如果是銀行或第三方差錯(cuò)造成的銀行存款等往來款項(xiàng)賬實(shí)不符，為了真實(shí)合理反映企業(yè)存款等情況，可參照存貨等實(shí)物資產(chǎn)的賬實(shí)不符的處理方法，一是增設(shè)一個(gè)類似于“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”那樣的過渡賬戶“待處理款項(xiàng)”，二是分別按查明原因?qū)徟昂筒槊髟驅(qū)徟筮M(jìn)行處理。如本文案例的具體方法是：在對(duì)銀企對(duì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)日記賬與對(duì)賬單余額不相符，并已知是因?qū)Ψ酱婵畈蛔惚煌似钡脑蛟斐桑ㄒ话沣y行會(huì)電話通知），先按查明原因?qū)徟白鰰?huì)計(jì)分錄：

借：待處理款項(xiàng) 20000

貸：銀行存款 20000

并據(jù)此登記入賬，達(dá)到了調(diào)減多記的銀行存款，使調(diào)節(jié)后的銀行存款余額真實(shí)反映銀行存款實(shí)有數(shù)。待收到退票憑證時(shí)，按查明原因?qū)徟蟮姆椒ㄌ幚?，?huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 20000

貸：待處理款項(xiàng) 20000

并登記入賬。

實(shí)際工作中，除付款單位存款數(shù)額不足以支付支票票款（即空頭支票）等原因?qū)е轮蓖似睍?huì)引起銀行存款賬實(shí)不符外，還有銀行對(duì)賬單記錄錯(cuò)誤，應(yīng)收應(yīng)付賬款等往來款項(xiàng)也會(huì)出現(xiàn)因?qū)Ψ絾挝坏牟铄e(cuò)造成己方賬實(shí)不符的情況，如果不完善相關(guān)問題的處理方法，也會(huì)造成一些故意或非故意的錯(cuò)漏賬，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的不安全，為了合理進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，建議參照上述做法進(jìn)行，不斷完善往來款項(xiàng)的賬務(wù)處理技術(shù)。

因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的待處理財(cái)產(chǎn)損溢應(yīng)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢，因此“待處理款項(xiàng)”科目也應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢。

五、結(jié)束語

在實(shí)際工作中，因付款單位存款數(shù)額不足以支付支票款（即空頭支票）導(dǎo)致支票退票的情況，雖然不經(jīng)常發(fā)生，發(fā)生在月末的情況更為少見，但一旦發(fā)生這種情況，由于法規(guī)的不完善，對(duì)財(cái)務(wù)人員來說是件頭疼的事，就像本文案例那樣，使得會(huì)計(jì)人員在解決相關(guān)問題時(shí)產(chǎn)生了很多困惑，且應(yīng)收應(yīng)付等往來款項(xiàng)因?qū)Ψ讲铄e(cuò)或雙方爭(zhēng)議的原因造成的賬實(shí)不符還是時(shí)有發(fā)生的，因此探討相關(guān)的賬務(wù)處理方法還是很有必要的。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃穎.未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法新探[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（6）.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001-5.

[3]證監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）[Z].2008-5-22.

（作者單位：廣東省中山市中等專業(yè)學(xué)校）