謝霜

摘要：在工業(yè)企業(yè)，綜合性費(fèi)用是指由兩種或兩種以上費(fèi)用要素組成的費(fèi)用，包括輔助生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用等。綜合性費(fèi)用分配時應(yīng)按照一定的方法計入產(chǎn)品的成本中去。在計劃分配法下，綜合性費(fèi)用按照計劃單位成本進(jìn)行分配，簡化了日常核算工作，有利于明確各受益單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。綜合性費(fèi)用的分配是成本核算的一個重要環(huán)節(jié)，本文將基于計劃分配法圍繞綜合性費(fèi)用分配方法的適用條件、差異處理、優(yōu)缺點(diǎn)等方面進(jìn)行深入的對比分析，以此提高產(chǎn)品成本計算的正確性。

關(guān)鍵詞：計劃成本；輔助生產(chǎn)成本；制造費(fèi)用

在計劃分配法下，綜合性費(fèi)用分配方法是按照計劃單位成本將費(fèi)用進(jìn)行分配和調(diào)整的一種方法，這種方法計算較直接，簡化和加速了費(fèi)用分配的計算工作，還能夠反映實際成本脫離計劃成本的差異，便于考核分析計劃成本完成情況。但站在理論學(xué)習(xí)的角度，理解上存在一定的難度，因此本文擬從以下幾方面對其進(jìn)行較細(xì)致的分析。

一、綜合性費(fèi)用計劃分配法的適用條件

在計劃分配法下，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配采用計劃成本分配法，制造費(fèi)用則應(yīng)用年度計劃分配率分配法，對應(yīng)的分配方法均是建立在一定假設(shè)基礎(chǔ)上的非精確的成本分配方法，其假設(shè)是指綜合性費(fèi)用分配時均都按事先制定的計劃分配率進(jìn)行費(fèi)用分配，因此，計劃單位成本是否準(zhǔn)確，是否做到盡可能地接近單位實際成本，是決定綜合性費(fèi)用分配結(jié)果是否準(zhǔn)確，能否真正意義上保持計劃成本和實際成本的可比性的關(guān)鍵所在。

總體來說，采用計劃分配法對綜合性費(fèi)用進(jìn)行核算的前提是企業(yè)具備較高的計劃管理水平，各項計劃成本資料齊全且準(zhǔn)確。因為計劃單位成本與實際誤差太大，不僅會影響分配結(jié)果的準(zhǔn)確性，還會直接影響業(yè)績企業(yè)內(nèi)部業(yè)績方面的考核與評價。為此，企業(yè)在制定計劃單位成本時，必須全面分析企業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展趨勢及歷史經(jīng)驗等相關(guān)因素，也可以利用現(xiàn)行的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或過去會計期間所記錄實際單位成本作為參考，制定出盡可能接近實際的單位成本，將計劃分配額與實際發(fā)生額之間的差異控制在合理的范圍內(nèi)，保證提高計算的準(zhǔn)確性和穩(wěn)定性。

具體來說，采用計劃成本分配法核算輔助生產(chǎn)費(fèi)用，特別適合于采用計劃成本核算企業(yè)產(chǎn)品成本的制造企業(yè)，并且強(qiáng)調(diào)該企業(yè)的各項計劃單位成本準(zhǔn)確且穩(wěn)定，計劃單位成本與實際誤差不能過大。適用于實際成本比較穩(wěn)定，計劃成本比較準(zhǔn)確的企業(yè)。而制造費(fèi)用的特殊分配方法（年度計劃分配率分配法），特別適用于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)（比如羽絨服生產(chǎn)企業(yè)），因為在季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)中，存在明顯的淡季和旺季，其產(chǎn)品生產(chǎn)的產(chǎn)量相當(dāng)懸殊，如果按照實際費(fèi)用分配制造費(fèi)用，那么將會導(dǎo)致產(chǎn)量低的淡季單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用多，產(chǎn)量高的旺季單位產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用少，即不同月份單位產(chǎn)品成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用隨之忽高忽低，不利于進(jìn)行產(chǎn)品成本的分析與控制。因此，季節(jié)性企業(yè)需要采用特殊的制造費(fèi)用分配法進(jìn)行分配，以此均衡各月份單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。采用這種分配方法要求計劃工作水平較高，否則會影響成本計算的正確性。

二、綜合性費(fèi)用計劃分配法的差異處理

計劃分配法下，綜合性費(fèi)用分配時不管各月實際發(fā)生的費(fèi)用是多少，都需按事先確定的計劃單位成本來進(jìn)行費(fèi)用分配。分配后，實際發(fā)生的費(fèi)用與按計劃單位成本計算的計劃分配額，通常情況下必定會存在差異，也直接體現(xiàn)了實際成本脫離計劃成本的水平。差額較大的情況下，需要分析差額產(chǎn)生的具體的原因，如果是由于耗用不合理造成的，應(yīng)建立成本責(zé)任獎懲制度，將責(zé)任具體落實到責(zé)任人，加強(qiáng)成本控制，調(diào)動各部門及人員不斷降低產(chǎn)品成本的積極性。由于計劃分配率制定不合理，脫離實際成本的差額過大，將會從根本上反映企業(yè)的計劃管理水平，那么企業(yè)必須對事先已制定的計劃單位成本進(jìn)行修訂和調(diào)整，保證成本計算的準(zhǔn)確性及合理性。

總的來說，采用計劃分配法分配綜合性費(fèi)用后，由于實際發(fā)生額與計劃分配額存在差異的必然性，我們有必要對差異進(jìn)行分析，調(diào)整后計入對應(yīng)的產(chǎn)品成本中去。常用的處理方法是：按計劃單位成本分配綜合性費(fèi)用，然后采用一定的方法針對成本差異進(jìn)行一次追加分配，以此來調(diào)整成本差異。差額計算處理只需每年年末進(jìn)行一次，即年末計算調(diào)整的差額是全年的差額。該方法計算較簡便，在實際工作中得到較廣泛應(yīng)用。結(jié)轉(zhuǎn)成本差異時，如果為正數(shù)，表示超支差額（+）；用藍(lán)字補(bǔ)加；如果為負(fù)數(shù)，表示節(jié)約差額（—）；用紅字沖減，調(diào)整之后，年末無余額。

具體來說，采用計劃成本分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時，差異處理方法有兩種：第一種為簡化起見，輔助生產(chǎn)成本差異全部計入“管理費(fèi)用”賬戶；第二種追加分配：按耗用量分配給輔助生產(chǎn)車間以外的受益部門。結(jié)轉(zhuǎn)成本差異額的會計賬務(wù)處理：實際發(fā)生數(shù)大于計劃分配數(shù)的差額，出現(xiàn)超支差額應(yīng)用藍(lán)字補(bǔ)加，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“輔助生產(chǎn)成本—××車間”科目；實際發(fā)生數(shù)小于計劃分配數(shù)的差額，即節(jié)約差額用紅字沖減，借記“管理費(fèi)用” （紅字）科目，貸記“輔助生產(chǎn)成本—××車間” （紅字）科目。調(diào)整之后，“輔助生產(chǎn)成本”科目年末無余額。而制造費(fèi)用按年度計劃分配率分配時，差異處理方法：1-11 月份月末“制造費(fèi)用”科目有余額，不需要進(jìn)行賬面調(diào)整；年度終了時制造費(fèi)用全年實際發(fā)生數(shù)與全年按年度計劃分配率分配數(shù)之間的差額，可以按全年各種產(chǎn)品的實際產(chǎn)量的定額工時總數(shù)或按年度計劃分配率已分配比例追加分配，調(diào)整計入12月份產(chǎn)品成本中。差額調(diào)整會計處理：實際發(fā)生數(shù)大于計劃分配數(shù)的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費(fèi)用”科目；實際發(fā)生數(shù)小于計劃分配數(shù)的差額，用紅字沖減，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”（紅字）科目，貸記“制造費(fèi)用”（紅字）科目 。調(diào)整之后，“制造費(fèi)用”年末無余額。

三、評價綜合性費(fèi)用的計劃分配法

采用計劃分配法，核算綜合性費(fèi)用的優(yōu)點(diǎn)在于計算簡便、有效率，便于成本核算的同時，還有一個突出優(yōu)點(diǎn)就是排除了實際費(fèi)用的高低對單位成本的影響，即每月發(fā)生的實際費(fèi)用不均衡，在計劃單位成本全年固定不變的前提下，各受益單位日常應(yīng)分配的費(fèi)用也不會受到影響，有利于明確各部門責(zé)任，便于成本管理的業(yè)績考核。因而適用于計劃管理比較好，企業(yè)單位實際成本比較穩(wěn)定，生產(chǎn)計劃成本制定比較準(zhǔn)確的企業(yè)。它的缺點(diǎn)表現(xiàn)在計劃單價的采集及對較大差額的不謹(jǐn)慎處理，如果企業(yè)計劃管理水平不高，則難以制定比較準(zhǔn)確的計劃成本，進(jìn)而影響成本分配的準(zhǔn)確性，最終使成本信息的客觀性目標(biāo)難以達(dá)到。

筆者認(rèn)為，計劃成本與實際成本的核算口徑應(yīng)保持一致，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的差異才是人們通常所理解的超支或節(jié)約，也才能真正意義上發(fā)揮計劃的控制作用。計劃分配法下，綜合性費(fèi)用分配方法的運(yùn)用有利于簡化和加速成本費(fèi)用的計算工作，有利于考核分析計劃完成的具體情況，明確各受益單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。而分配的依據(jù)在于“計劃分配率”，即計劃單位成本，是先于業(yè)務(wù)發(fā)生的、按年制定的或計算的，因此必須制定一個合理的計劃單位成本，應(yīng)盡量制定得切合實際，才能保持計劃成本與實際成本的可比性。而計劃成本制定得恰當(dāng)，既有利于企業(yè)考核各部門的業(yè)績，調(diào)動其積極性，促使其降低成本、節(jié)約開支；也有利于成本管理者制定考核標(biāo)準(zhǔn)，分析成本升降的原因，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供有用財務(wù)信息。除一些特殊情況外，計劃單位成本在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。但是如果計劃成本與實際成本相懸殊的，應(yīng)分析產(chǎn)生差異的具體原因，然后對所定計劃成本進(jìn)行修訂，使之符合實際，以利于計劃成本的執(zhí)行。

結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為綜合性費(fèi)用采用計劃分配法進(jìn)行分配的實質(zhì)是計劃管理，它是成本管理的方法和手段。綜合性費(fèi)用的計算，其目的是為成本管理服務(wù)的，是為了給成本管理提供詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，使得成本管理者以此為依據(jù)分析并控制成本，達(dá)到降低成本提高經(jīng)濟(jì)效益的最高目標(biāo)。從計劃管理的角度來看，計劃成本法有利于成本分析，有利于檢查企業(yè)成本計劃具體的執(zhí)行情況，以便于對原計劃進(jìn)行調(diào)整改進(jìn)，使計劃成本始終具有指導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營活動的作用。因此采用計劃分配法分析綜合性費(fèi)用的核算，有利于考核和分析各受益單位成本計劃的完成情況，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并據(jù)此評定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果，便于成本管理的業(yè)績考核。

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