趙子悅 李 曉 李文美

“營改增”后甲供工程計(jì)稅方法研究

趙子悅 李 曉 李文美

自2016年5月1日起，建筑業(yè)等四大行業(yè)被納入“營改增”試點(diǎn)范圍。由于建筑工程中普遍存在甲供材情況，使得建筑企業(yè)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大幅減少，企業(yè)稅負(fù)增加。國家稅務(wù)總局對此允許甲供工程中的建筑企業(yè)綜合運(yùn)用“簡易計(jì)稅”與“差額計(jì)稅”兩種計(jì)稅方法，從而減免企業(yè)稅負(fù)。由此產(chǎn)生了不同計(jì)稅方法下的稅務(wù)差異問題。本文旨在對甲供工程中“一般納稅方法”、“簡易計(jì)稅”的稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)行研究，從自身測算稅負(fù)、發(fā)包商測算稅負(fù)和合并測算稅負(fù)三個方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

甲供材 稅務(wù)籌劃 營改增 簡易計(jì)稅

2016年3月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號文件，以下簡稱36號文），標(biāo)志著自2016年5月1日起，建筑業(yè)等四大行業(yè)被納入試點(diǎn)范圍，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。然而，建筑施工企業(yè)在“營改增”的具體實(shí)施過程中會出現(xiàn)行業(yè)特有問題，導(dǎo)致一般計(jì)稅方法下，稅負(fù)大幅上升，其中甲供材限制流轉(zhuǎn)抵扣更是一項(xiàng)改革難點(diǎn)。

建筑合同中常常約定由甲方（即發(fā)包商）提供大型設(shè)備、工程材料，主要是水泥、鋼筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接與材料、設(shè)備的供貨方進(jìn)行結(jié)算，不再由乙方（建筑企業(yè)）采購，這樣的結(jié)算方式稱為甲供材，使用這種結(jié)算方式的工程稱為甲供工程。對于發(fā)包商而言，甲供材料可以避免施工方賺取材料和合同價(jià)格之間的差價(jià)。對于建筑企業(yè)而言，可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，但納稅時缺少了購買材料和設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就導(dǎo)致增值稅大幅上升。

為此，36號文允許這部分建筑企業(yè)綜合運(yùn)用“簡易計(jì)稅”與“差額計(jì)稅”兩種計(jì)稅方法。由此引發(fā)納稅差異，建筑企業(yè)對于計(jì)稅方法的選擇成了亟待解決的問題。

由于增值稅鏈條打通，建筑企業(yè)的銷項(xiàng)稅額構(gòu)成了發(fā)包商的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，建筑企業(yè)的計(jì)稅方法也影響著發(fā)包商的稅負(fù)，兩者合并稅負(fù)的測算有助于雙方進(jìn)行納稅籌劃。

一、測算建筑企業(yè)自身稅負(fù)

36號文中規(guī)定：一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

對于建筑企業(yè)的計(jì)稅方法選擇，下文比較簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅，測算其稅負(fù)平衡點(diǎn)。變量說明如表1所示。

1.簡易計(jì)稅

2.一般計(jì)稅

3.稅負(fù)平衡點(diǎn)

簡易計(jì)稅與一般計(jì)稅的稅負(fù)平衡點(diǎn)，即（1）式等于（2）式。

所需進(jìn)項(xiàng)稅額比例=48.21%÷（1+17%）×17%=7%

這意味著甲供材料占總造價(jià)為a的情況下，想要一般計(jì)稅稅負(fù)與簡易計(jì)稅持平，還需有48.21%的費(fèi)用可供抵扣，也就是說進(jìn)項(xiàng)稅額需要達(dá)到總價(jià)款的7%。這也就說明在甲供材情況下，如果進(jìn)項(xiàng)稅額未達(dá)到總價(jià)款的7%時，應(yīng)該選擇簡易計(jì)稅方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

雖然，我國對于甲供工程中由發(fā)包商提供材料的份額未作明確規(guī)定，但是，甲供工程的存在本身就是為了防止乙方賺取實(shí)際材料與合同價(jià)格之間的差價(jià)，對于四大材（鋼筋、混凝土、水泥、木材）的把控極其苛刻，而四大材又是可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的主要組成部分。更何況，勞務(wù)成本和沙石等項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣，這就讓達(dá)到稅負(fù)平衡點(diǎn)更加困難。所以，對于建筑企業(yè)來說應(yīng)該選擇簡易計(jì)稅方法納稅。

二、測算發(fā)包商稅負(fù)

因發(fā)包商的銷項(xiàng)稅額并不受甲供材影響，所以測算發(fā)包商稅負(fù)時，只需要對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分析。

甲供材情況下，發(fā)包商進(jìn)項(xiàng)稅額主要由兩部分構(gòu)成——建筑企業(yè)的銷項(xiàng)稅額以及自行購買材料和雇傭勞動可抵扣的稅額，所以建筑企業(yè)計(jì)稅方法的選擇影響著發(fā)包商進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。

1.建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅

如果建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅，那么發(fā)包方可抵扣的稅額就只有建筑企業(yè)簡易計(jì)稅的銷項(xiàng)稅額和其自身購買的材料進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅

如果建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法，那么發(fā)包方可以抵扣的稅額是建筑企業(yè)一般計(jì)稅的銷項(xiàng)稅額和其自身購買的材料進(jìn)項(xiàng)稅額。

表1 主要變量符號說明

3.進(jìn)項(xiàng)稅平衡點(diǎn)

也就是說，要使發(fā)包商的進(jìn)項(xiàng)稅額二者相等，則發(fā)包商要負(fù)責(zé)所有的勞務(wù)和材料，完全取締建筑企業(yè)的增值環(huán)節(jié)，但這是完全不可能的，也就是說等式恒成立，對于發(fā)包商而言，建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方式更優(yōu)，新政策對于發(fā)包商而言，減少了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時，如果建筑企業(yè)為理性納稅人的話，就會選擇簡易計(jì)稅，在這個前提下，發(fā)包方可以盡可能增加a，即自己提供的設(shè)備和材料占比，取得更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

三、合并測算稅負(fù)

根據(jù)前面從建筑企業(yè)和發(fā)包方兩個角度來分析可以看出，政策在實(shí)際落實(shí)的情況中，二者傾向于不同的選擇，甲供工程的工程比例越高，建筑行業(yè)選擇簡易計(jì)稅的情況就越高，但是從發(fā)包方的角度來看，其更希望建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法。

由此，就引發(fā)出一個新的問題，如果把承包方和發(fā)包方看成一個整體，那么整體稅負(fù)在不同的計(jì)稅方法下會有怎樣的變化。由于涉及到成本發(fā)生改變，銷項(xiàng)稅或者進(jìn)項(xiàng)稅作為絕對數(shù)并不能很好反應(yīng)企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)變化，只能用相對數(shù)稅率進(jìn)行計(jì)算，但是稅率的分子和分母都會有變量，不夠直觀。所以本部分的核算在同樣的工程總造價(jià)的情況下，對企業(yè)所負(fù)擔(dān)的成本和賺取的收入進(jìn)行比較。

1.簡易計(jì)稅

建筑企業(yè)的銷售收入為：

發(fā)包商的進(jìn)項(xiàng)稅額即（3）式：

發(fā)包商的實(shí)際成本為：

2.一般計(jì)稅

承包方的銷售收入為：

發(fā)包商的進(jìn)項(xiàng)稅額即（4）式：

發(fā)包商的實(shí)際成本為：

3.對比分析

這意味著，建筑企業(yè)偏向于選擇簡易計(jì)稅方法，而發(fā)包商在一般計(jì)稅方法下得到的優(yōu)惠更多，此時就產(chǎn)生了稅務(wù)籌劃的空間。甲乙雙方可以協(xié)商工程價(jià)格，共享此空間帶來的利潤收益。如果選擇簡易計(jì)算，承包方可以適當(dāng)降低價(jià)格，讓利給發(fā)包商。而在一般計(jì)稅的情況下，為了保質(zhì)保量，建議發(fā)包商選擇監(jiān)督協(xié)議簽訂和貨源選擇，而不自行購買取得增值稅發(fā)票，因?yàn)樵诮ㄖ髽I(yè)不做手腳的情況下，甲供材的可抵扣稅額和一般納稅基礎(chǔ)下的乙方提供的可抵扣稅額是一致的，但如果乙方選擇了簡易計(jì)稅，增值鏈條不完整，可抵扣的就會更少?？傊?，工程的質(zhì)量和稅務(wù)減免并非只能選擇其一，甲供材的思路可以轉(zhuǎn)換為甲督材，這樣更容易達(dá)到互利共贏。

四、結(jié)論

“營改增”給建筑企業(yè)帶來的稅負(fù)變化巨大。對于甲供工程，如果“四大材”完全由發(fā)包商提供，進(jìn)項(xiàng)稅額大幅銳減，簡易計(jì)稅與一般計(jì)稅方法下的稅負(fù)平衡點(diǎn)難以達(dá)到，企業(yè)作為理性納稅人，自然會選擇使用簡易計(jì)稅。然而，建筑企業(yè)的銷項(xiàng)稅額又恰恰是發(fā)包商即甲供材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。經(jīng)過測算，其中存在著整體稅負(fù)的籌劃空間。因此，本文建議甲方從“甲供材”轉(zhuǎn)為“甲督材”合理利用稅務(wù)籌劃空間，在工程款上重新議價(jià)調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)發(fā)包商和建筑企業(yè)共享稅負(fù)減免。

本文系2016年國家大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：201610290060）階段性研究成果。

作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院

1.王甲國. 建筑業(yè)應(yīng)對“營改增”之策略. 稅務(wù)研究.2016（01）

2.張玉輝.“營改增”對建筑企業(yè)的影響和應(yīng)對措施.現(xiàn)代企業(yè).2016（03）

3.徐瑤.“營改增”對我國建筑企業(yè)的影響及應(yīng)對策略.建筑經(jīng)濟(jì).2016（05）

4.王利娜,張偉. 建筑企業(yè)營改增焦點(diǎn)問題分析. 財(cái)務(wù)與會計(jì).2016（15）

5.高樺. 我國建筑業(yè)營改增相關(guān)問題研究.對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué).2015.