摘 要：美國最先提出內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的概念，我國開始實施內(nèi)部控制審計后，整合審計已成為審計的一種主要方式。本文在比對財務(wù)報告和內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的必要性和作用做出了闡釋。文章的最后對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合優(yōu)化提出了幾點建議。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；審計意見；審計質(zhì)量

一、引言

內(nèi)部審計和財務(wù)報表審計具有一定的理論依據(jù)，符合成本效益原則，具體實施可分為規(guī)劃階段，實施階段，缺陷階段評估和審計報告階段。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》兩個文件系統(tǒng)介紹了會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計的制度安排，為會計師事務(wù)所帶來了新的挑戰(zhàn)。如何將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)財務(wù)報告審計結(jié)合在一起，是提高審計工作效率過程中亟待決解決的問題。

二、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計對比

1.審計對象。公司內(nèi)部控制審計可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計和評估。對公司的財務(wù)報告進(jìn)行內(nèi)部控制可以提升財務(wù)報告的質(zhì)量。因此，公司財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計都是為了提供更高質(zhì)量的財務(wù)報告，兩者相同的部分在于財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

2.審計方法?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求會計師事務(wù)所以自上而下的方式開展審計工作。首先了解內(nèi)部控制的總體風(fēng)險，確定企業(yè)層面的控制，確定相關(guān)的識別和了解可能的誤認(rèn)來源，最后選擇控制風(fēng)險，了解風(fēng)險，評估風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險的措施。因此，內(nèi)部控制審計遵循傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的核心思想即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞剑瑑煞N審計方式相同。

3.審計程序。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計的過程中要對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試。財務(wù)報表進(jìn)一步審計之前，必須進(jìn)行控制測試，以便在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)，時間和范圍之前，根據(jù)有效性進(jìn)行控制操作和有效性證據(jù)控制操作。內(nèi)部控制審計訪問控制程序和財務(wù)報表審計的有效性的設(shè)計和運行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執(zhí)行等。

三、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的必要性

第一可以提高審計效率。注冊會計師可以對公司財務(wù)報表審計實施控制性測試，可以初步了解被審計單位的內(nèi)部控制，并作為對公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計的依據(jù)。

第二符合成本效益的原則。如果兩家會計師事務(wù)所相結(jié)合，可以合理分配審計資源，減少審計程序，以及單位審計費用。

第三在審計工作中，被審計單位要持續(xù)不斷為審計機構(gòu)提供審計證據(jù)，審計事項往往涉及企業(yè)文件管理部門，營銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計人員。取證過程很復(fù)雜，如果兩種審計相結(jié)合會減少重復(fù)工作。

四、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的作用

對于注冊會計師，上市公司，和參與企業(yè)財務(wù)信息的各方來說，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合都具有重要意義。在審計業(yè)務(wù)發(fā)展的過程中，內(nèi)部審計是變化較為重大的部分。相對于傳統(tǒng)的審計報表來說，整合審計模式提供了一種新的思路。長期看來，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合是完善資本市場管理，以及增強市場透明度的過程。

1.促進(jìn)企業(yè)管理觀念的變革，強化內(nèi)部控制制度的建設(shè)。內(nèi)部控制審計的有效運行和審計的整合概念的提出給上市公司帶來了經(jīng)濟技術(shù)大考驗，也產(chǎn)生了巨大的積極效應(yīng)，使越來越多的企業(yè)開始注意建設(shè)內(nèi)部控制制度，促進(jìn)中國企業(yè)管理往更先進(jìn)的方向發(fā)展。在引入內(nèi)部控制審計政策過程中，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價值。內(nèi)部控制制度的完善會為企業(yè)帶來更高的效益，如內(nèi)部控制涉及的一系列業(yè)務(wù)流程和審批制度，有助于管理層準(zhǔn)確掌握企業(yè)情況，減少內(nèi)部欺詐，防范風(fēng)險。內(nèi)部控制制度的完善設(shè)計，可以使企業(yè)部門之間保持聯(lián)系和相互遏制，使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有序進(jìn)行。內(nèi)部控制審計和整合審計已成為促進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)最有力的推動者。

2.擴大會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，促進(jìn)會計師事務(wù)所實施情況的快速提升。未來審計的總體趨勢將是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。內(nèi)部控制審計擴大了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，為會計行業(yè)的發(fā)展提供了新的動力。根據(jù)統(tǒng)計顯示，自2010年我國實施內(nèi)部控制審計以來，需要提供內(nèi)部控制審計報告的上市公司，選擇兩家審計公司在同一家公司進(jìn)行審計整合的公司占大多數(shù)，表明整合審計在實際運作中被更多的企業(yè)和會計師事務(wù)所接受。整合審計為注冊會計師行業(yè)新興審計模式以及會計師行業(yè)長期發(fā)展帶來了新挑戰(zhàn)和新機遇。但新模式的構(gòu)建和形成需要一點時間的過度。整合審計模式的快速發(fā)展將會促使注冊會計師向更加專業(yè)化的方向發(fā)展，成為提高自身素質(zhì)，加強專業(yè)培訓(xùn)的驅(qū)動力。同時也在提高中國注冊會計師人員素質(zhì)，行業(yè)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面起著重要的作用。

3.降低審計的總成本。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是審計的兩種不同形式，這兩種審計之間存在著共同點，而這種共同點正是兩種審計進(jìn)行整合的基礎(chǔ)。這種整合使審計結(jié)果和證據(jù)可以互相使用，從而起到減少總體審計成本的作用。這些審計證據(jù)大多是兩種審計的共同需求，如果采用整合審計方式可以實現(xiàn)兩次審計之間的資源共享。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計需要首先對企業(yè)的整體情況進(jìn)行大概了解，同時對企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評估，這就需要在進(jìn)行審計之前對相關(guān)資料文件進(jìn)行收集，同時對公司員工進(jìn)行詢問了解情況。從會計師事務(wù)所的角度來看，會節(jié)省大量的時間和精力，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)有義務(wù)滿足會計師事務(wù)所的要求，提供全部信息。如果不進(jìn)行整合審計，分開進(jìn)行兩次審計，企業(yè)為配合會計師事務(wù)所的工作會花費大量人力物力資源，選擇整合審計可以節(jié)省中間重復(fù)的步驟，除了審計資源可以實現(xiàn)共享，也可以因為相互使用資源而減少溝通成本。會計師事務(wù)所進(jìn)行整合審計，將使溝通變得更加方便，這些內(nèi)容都將促進(jìn)整合審計進(jìn)程，減少整體審計成本，減少資源浪費和節(jié)省時間從而使審計過程更有效率。

4.降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。如果企業(yè)在內(nèi)部控制審計時，有重大錯報卻未在控制測試被發(fā)現(xiàn)，根據(jù)整合審計的實施程序，將能夠避免這種風(fēng)險，對內(nèi)部控制審計進(jìn)行調(diào)整，直到更準(zhǔn)確的審計意見形成。整合審計可以利用內(nèi)部控制審計的優(yōu)勢，提高內(nèi)部控制評估的有效性，將更有利于財務(wù)報表風(fēng)險評估的方法作為后續(xù)方案進(jìn)行安排。整合審計中兩項審計進(jìn)行相互驗證可以降低審計風(fēng)險，從而使兩項審計的互補性也有所提高。

五、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計一體化建議

基于以前的分析，可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間存在許多相關(guān)性，如審計程序，方法，目標(biāo)和實踐，為整合審計提供了基礎(chǔ)，企業(yè)對整合審計帶來的提高審計效率，審計成本降低等有諸多期望，為實施整合審計提供了市場需求，也逐步成為積極倡導(dǎo)的未來審計模式。結(jié)合整合審計在實施過程中需要關(guān)注的問題，以及未來整合審計發(fā)展將帶來的積極影響，本文提出以下建議。

1.制定整合審計準(zhǔn)則。整合審計目前受到企業(yè)青睞，大多數(shù)公司也在審計時進(jìn)行整合審計。但是目前的整合審計沒有配套指導(dǎo)方針和具體規(guī)范，指導(dǎo)審計業(yè)務(wù)整合運作和實施內(nèi)部控制審計指導(dǎo)方針，只提出了一些簡單的要求，所以整合審計目前僅停留在簡單的定義層面，而不是程序的具體實施。整合審計要想在實踐中得到更好的應(yīng)用，取得長期性的發(fā)展，進(jìn)行審計計劃，實施，程序等的整合就變得十分必要，包括為會計師事務(wù)所審計提供具體的準(zhǔn)則指引。

2.加強注冊會計師人才隊伍的質(zhì)量建設(shè)。在整合審計的過程中，注冊會計師是主要的實施者。會計師事務(wù)所中注冊會計師的素質(zhì)決定著整合審計的質(zhì)量。根據(jù)現(xiàn)有案例，可以發(fā)現(xiàn)國內(nèi)大型會計師事務(wù)所整合審計是通過分工保證完成的，而不是由負(fù)責(zé)總體審計計劃和執(zhí)行的注冊會計師完成。在整合審計時對兩種審計方法熟練掌握并能夠在實際的工作中有效地加以整合，具備這種能力的注冊會計師在目前的會計師事務(wù)所中非常稀缺。會計師事務(wù)所應(yīng)掌握最新的人才流動信息和會計政策最新變動信息，時刻掌握市場人才需求，注意兩種審計人才的平衡，通過完善的人才培訓(xùn)機制，為會計人員的提供最新的內(nèi)部控制審計知識和技能培訓(xùn)，同時不光是會計師事務(wù)所，部門和協(xié)會也可以為注冊會計師提供相關(guān)培訓(xùn)，幫助注冊會計師行業(yè)水平整體提高。

3.大力加強信息管理。在目前科技快速發(fā)展的時代，許多企業(yè)已經(jīng)在財務(wù)會計上實現(xiàn)了信息化管理，但與內(nèi)部控制方面的結(jié)合應(yīng)用并不明顯。內(nèi)部控制設(shè)計的合理性可以由部門的規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程設(shè)定來判斷。如果企業(yè)要實現(xiàn)全面的信息化管理，可以提前設(shè)立內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)流程，從而降低注冊會計師在整合審計過程中的難度。信息管理可以使企業(yè)的財務(wù)信息和內(nèi)部控制體現(xiàn)在一個系統(tǒng)中，更加方便了會計師事務(wù)所在整合審計中提取信息，從而提高整合審計效率，達(dá)到整合審計目標(biāo)。

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作者簡介：呂玲潔，河南大學(xué)商學(xué)院會計專業(yè)，碩士