井曉亮

本文從實(shí)務(wù)操作角度講述了同一控制下企業(yè)吸收合并中，被合并方股東、被合并方、合并方的會計(jì)處理。

在實(shí)務(wù)工作中一些集團(tuán)公司出于資源優(yōu)化配置及整合管理的需要對集團(tuán)內(nèi)部的公司進(jìn)行吸收合并操作，要考慮吸收合并當(dāng)事各方會計(jì)處理，以下分別從被合并方股東會計(jì)處理、被合并方會計(jì)處理、合并方會計(jì)處理進(jìn)行講述。

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。為同一控制下的企業(yè)合并。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。

被合并方股東會計(jì)處理

個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，被合并方股東作為處置長期股權(quán)投資處理，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。被合并方股東處置長期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際收到的價款（公允價值），借記“銀行存款、長期股權(quán)投資等”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)銷原計(jì)入資本公積的利得或損失的，應(yīng)借記或貸記“資本公積一其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。轉(zhuǎn)銷可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益，應(yīng)借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例一：A公司持有c公司100%股權(quán)賬面價值100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。B公司支付120萬元銀行存款給A公司作為合并對價吸收合并c公司，A公司、B公司為同一控制下關(guān)聯(lián)公司，所有公司采用相同的會計(jì)政策。

A公司會計(jì)處理（會計(jì)分錄金額單位萬元，下同）：

借：銀行存款

120

貸：長期股權(quán)投資——C公司100

投資收益

20

例二：A公司持有c公司100%股權(quán)賬面價值100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，B公司通過向A公司定向發(fā)行100萬股普通股（每股面值為1元、市價為1_5元）作為合并對價吸收合并c公司，A公司、B公司為同一控制下關(guān)聯(lián)公司，所有公司采用相同的會計(jì)政策。c公司不是A公司以前年度從第三方收購來的。

A公司會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司150

貸：長期股權(quán)投資——C公司100

投資收益

50

企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被合并方股東在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，期末不需將處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，也不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。在編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至處置該子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司期初至處置該子公司之日止的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司期初至處置該子公司之日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映，如為負(fù)數(shù)的，在有關(guān)投資活動類的“支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

被合并方會計(jì)處理

被合并方清算所得稅后應(yīng)結(jié)束賬簿記錄，將資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬面價值扣除應(yīng)交的企業(yè)所得稅后，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價值的余額，貸記所有資產(chǎn)賬面價值的余額。借記“固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊等”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。借記“短期借款、應(yīng)付賬款、累計(jì)攤銷、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等”科目，貸記“銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、庫存商品、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)等”科目。

例三：延續(xù)例二資料。c公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益情況如下表：

由于c公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同無需繳納企業(yè)所得稅。

c公司會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理30

累計(jì)折舊20

貸：固定資產(chǎn)50

借：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

股本20

資本公積10

盈余公積10

未分配利潤40

貸：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)清理30

無形資產(chǎn)30

合并方會計(jì)處理

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。

合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價值為基礎(chǔ)，借記“銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、資本公積（資本溢價或股本溢價）（也可能在貸方）、盈余公積（資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足？中減的）、未分配利潤（盈余公積的余額不足沖減的）等”科目，貸記“應(yīng)付賬款、短期借款、銀行存款、資本公積（資本溢價或股本溢價）等”科目。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價值為基礎(chǔ)，借記“銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、資本公積（資本溢價或股本溢價）（也可能在貸方）、盈余公積（資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的）、未分配利潤（盈余公積的余額不足沖減的）等”科目，貸記“應(yīng)付賬款、短期借款、實(shí)收資本或股本（按發(fā)行股份面值總額）、資本公積（資本溢價或股本溢價）等”科目。

合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，差異為可抵扣暫時『生差異，應(yīng)按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。反之確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。轉(zhuǎn)回遞延所得稅以后，按以上相反方式處理；遞延所得稅存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動，應(yīng)按變動后的稅率調(diào)整遞延所得稅的賬面余額，因此產(chǎn)生的損益，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，借記、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：1、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。2、企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

例四：延續(xù)例三資料。假設(shè)B公司支付120萬元銀行存款給A公司作為合并對價吸收合并c公司，B公司資本公積賬面余額10萬元（其中資本公積——股本溢價8萬元），盈余公積賬面余額2萬元。

B公司會計(jì)處理：

借：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)30

無形資產(chǎn)30

資本公積一股本溢價8

盈余公積2

未分配利潤30

貸：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

銀行存款120

例五：延續(xù)例三資料，假設(shè)B公司通過向A公司定向發(fā)行100萬股普通股（每股面值為1元、市價為1.5元）作為合并對價吸收合并c公司，B公司資本公積賬面余額10萬元（其中資本公積——股本溢價8萬元），盈余公積賬面余額2萬元。B公司為進(jìn)行本次合并發(fā)生審計(jì)費(fèi)用6萬元。

B公司會計(jì)處理：

借：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)30

無形資產(chǎn)30

資本公積一股本溢價8

盈余公積2

未分配利潤10

貸：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

股本100

借：管理費(fèi)用6

貸：銀行存款6

同一控制下的吸收合并中，合并方在當(dāng)期期末表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況：如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時即以目前的狀態(tài)存在，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并人合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制比較報(bào)表時，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價或股本溢價），并將被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益、其他綜合收益。

同一控制下的吸收合并還涉及大量稅務(wù)處理事項(xiàng)，當(dāng)事各方在進(jìn)行會計(jì)處理時要充分考慮稅務(wù)與會計(jì)處理的異同，實(shí)務(wù)當(dāng)中才能正確處理。