李文秀　鹿翠　萬潔

摘 要：醫(yī)院戰(zhàn)略如何在基本業(yè)務(wù)層面實施，作業(yè)成本法（ABC法）為其提供了科學(xué)指導(dǎo)。針對目前醫(yī)院財務(wù)管理的現(xiàn)狀，倡導(dǎo)在醫(yī)療工作的基本層面大力推行作業(yè)成本管理，闡述建立作業(yè)成本法體系的要求，以說明其實施產(chǎn)生成本精確化的效果。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；醫(yī)療檢查診斷；公立醫(yī)院戰(zhàn)略

中圖分類號：R197 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）16-0115-03

一、作業(yè)成本法與公立醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理

作業(yè)成本法在世界推行幾十年來，已展現(xiàn)其不可替代的優(yōu)勢，作業(yè)成本法（Activity-Based-Costing，簡稱“ABC”）把作業(yè)當作分配成本的中間橋梁，再分配到產(chǎn)品或者服務(wù)上，根據(jù)作業(yè)數(shù)量、質(zhì)量來為企業(yè)提供成本信息的一種成本計算法。以作業(yè)為中心，使企業(yè)的各項間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品及服務(wù)當中。作為核算成本，優(yōu)化企業(yè)財務(wù)管理的工具，作業(yè)成本法在醫(yī)院財務(wù)核算中同樣發(fā)揮了其優(yōu)勢，西方國家醫(yī)療服務(wù)行業(yè)對ABC的運用研究自20世紀90年代至今，醫(yī)療管理機構(gòu)的研究工作者對于ABC在醫(yī)療服務(wù)業(yè)里面的運用展開了大力的研究，最早美國耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心Fetter（1981）提出了疾病診斷相關(guān)因素分組系統(tǒng)DRGs（Diagnosis RelatedGroupsSystem），美國波斯頓（Boston）NewEngland MedicalCenter（1990）提出了臨床診療路徑（Clinical Pathway）控制方法，兩者驗證了ABC與傳統(tǒng)的成本核算法相比成本核算的準確性大大提升，從而減少決策錯誤。

戰(zhàn)略廣泛存在于任何一個有效率有秩序的現(xiàn)代化組織中，特別在市場化加劇的當今中國社會，將戰(zhàn)略管理視角運用于醫(yī)院發(fā)展已逐漸深入人心，之前公立醫(yī)院戰(zhàn)略目標是：在服從國家規(guī)制和完成政府指令性任務(wù)的前提下獲得醫(yī)院消耗的合理補償，并爭取有所發(fā)展慢慢向服務(wù)社會并且自力更生創(chuàng)造經(jīng)濟價值轉(zhuǎn)變（朱小琴，2001）。ABC法是戰(zhàn)略成本管理滲透到作業(yè)層面的最佳實踐方法，將宏觀和微觀結(jié)合的中間橋梁，戰(zhàn)略成本管理則是把ABC法延伸到價值鏈上，即將生產(chǎn)下游的銷售與生產(chǎn)上游的采購兩者合二為一，起到相輔相成，實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。因此，將作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理結(jié)合起來研究，能夠擴展成本研究視角，更深刻地探尋成本產(chǎn)生的起因，并且用戰(zhàn)略成本管理的思想來豐富擴展ABC法，有利于作業(yè)成本管理的優(yōu)化和在不同生產(chǎn)服務(wù)行業(yè)實現(xiàn)廣泛應(yīng)用。

具體到將醫(yī)院戰(zhàn)略與成本核算相結(jié)合，主要將醫(yī)院成本核算分為三個層次：一級核算是以醫(yī)院為核算對象；二級核算是以科室為核算對象，核算內(nèi)容為科室各類消耗支出；三級核算是以醫(yī)療項目或病種為核算對象，但是目前國內(nèi)大多數(shù)的醫(yī)院只停留在院級成本核算的基礎(chǔ)上，即便部分醫(yī)院開始了科室級的成本核算，也只是對部分成本進行核算（馬駿，1997）。

二、作業(yè)成本法體系

（一）作業(yè)成本關(guān)鍵要素

作業(yè)成本法涉及概念及內(nèi)容包括資源、資源動因、作業(yè)、作業(yè)動因、作業(yè)成本池、作業(yè)中心、成本對象、成本對象動因。其中，作業(yè)成本池包括各種作業(yè)、資源成本耗費。

資源被利用到作業(yè)中即成為成本，根據(jù)不同層級作業(yè)的劃分，這些成本也可劃分為單位級成本、批次級成本、產(chǎn)品級成本以及生產(chǎn)維持級成本。對應(yīng)醫(yī)院醫(yī)療檢查服務(wù)，單位級成本可視為一次核磁檢查項目的直接費用，而批次級、產(chǎn)品級和生產(chǎn)維持級可視為一級，即為核磁檢查業(yè)務(wù)進行后勤保障成本和管理費用。

成本動因一般分為資源動因和作業(yè)動因，其價值在于驅(qū)使人們深層次認識執(zhí)行某一作業(yè)的意義，以及資源驅(qū)使作業(yè)活動產(chǎn)生。

將作業(yè)中心包含的實物資源以及人力成本分配到各項作業(yè)時，作業(yè)中心所消耗的資源總量與成本分配依據(jù)為資源動因，資源動因反映資源消耗量與作業(yè)之間的關(guān)系。成本對象與作業(yè)消耗之間的關(guān)系或者說作業(yè)分配到成本對象上的依據(jù)便是作業(yè)動因。

（二）建立作業(yè)成本庫

作業(yè)消耗資源是作業(yè)成本法的核心觀點，具體而言，其內(nèi)在邏輯是產(chǎn)品或服務(wù)消耗了作業(yè)，驅(qū)動生產(chǎn)作業(yè)活動，從而產(chǎn)生成本的過程。按照成本動因（cost driver）來看，成本作業(yè)法首先會創(chuàng)建一個作業(yè)成本庫（activity cost pool），繼而再根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)所消耗的作業(yè)量來劃分其作業(yè)成本，最后把各個產(chǎn)品或服務(wù)生成的作業(yè)成本匯總起來，核算出總的成本，作業(yè)動因就成為了成本行為分析里最關(guān)鍵的因素，需要采用實地研究和各類數(shù)學(xué)模型科學(xué)地鑒別與挖掘。

三、作業(yè)成本模型建立

（一）成本庫

資源成本庫又稱資源成本池，該池中的資源是支持作業(yè)的成本來源，直觀上是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，經(jīng)濟角度上是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要付出的代價。影像中心成本構(gòu)成可分為七大類：人力成本、材料成本、藥品費、業(yè)務(wù)費、公務(wù)及維修費、固定資產(chǎn)折舊和管理費用。

作業(yè)成本庫又稱作業(yè)成本池（cost pool），該作業(yè)成本池中的成本要素就是該成本所消耗的資，即作業(yè)成本池就是涉及作業(yè)資源消耗的成本總和。以醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科室磁共振作業(yè)作為一個作業(yè)成本核算中心為例，其作業(yè)成本庫由以下幾大作業(yè)組成：登記作業(yè)、護理作業(yè)、檢查作業(yè)、閱片報告作業(yè)和后期歸檔作業(yè)。其中，核磁共振檢查作業(yè)可以將其劃分為MR平掃、MR增強掃描、MR血管造影。對于平掃和增強作業(yè)時長和強度不同，還可將檢查按人體部位劃分為頭顱、腹部以及其他部位。

（二）成本歸集邏輯

作業(yè)成本計算方法的基本路徑是“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，其基本指導(dǎo)思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)”。本文以某公立醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科室的磁共振作業(yè)為例，根據(jù)作業(yè)成本法，首先分析磁共振檢查項目包含的作業(yè)項目，第二步分析每項作業(yè)中引起該項作業(yè)的作業(yè)動因，第三步歸集該項作業(yè)動用的所有資源，包括直接可以歸集到該檢查項目的成本和需要按資源動因分配到作業(yè)的成本，第四步分析資源動因，即明確引起資源耗費的作業(yè)，使資源通過具體的作業(yè)歸集至某項最終的核磁共振檢查服務(wù)。

在該成本模型塑造中，最核心的是確定作業(yè)，其次便是尋找并分析各項作業(yè)動因，即作業(yè)動因追溯。在作業(yè)動因的模擬測算中，國內(nèi)外學(xué)者按成本追溯的精確度和追溯的執(zhí)行成本高低兩個維度，將作業(yè)成本動因劃分為業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因、強度動因，毫無疑問強度動因是最精確的，但也最難測算。目前，在核磁共振檢查作業(yè)中，主要運用的是業(yè)務(wù)動因和持續(xù)動因。此外，將各種無法直接歸于具體核磁檢查服務(wù)的間接成本，即資源，通過一定方法分配至作業(yè)。

在持續(xù)性成本動因研究方面，有學(xué)者專門針對適合以時間長短作為成本動因衡量成本的作業(yè)，提出了估時作業(yè)成本法，用時間作為作業(yè)動因，建立時間方程，自動地把資源成本直接分配到各個作業(yè)上，以簡單的方法計算出復(fù)雜的工序成本，為管理者提供準確的成本和利潤信息，但將時間作為作業(yè)動因并非科學(xué)，有時時間并不是引起成本產(chǎn)生的因素，因此有學(xué)者使用實地研究利用工程等方面的知識探尋更深層次的成本驅(qū)動因素，提出強度作業(yè)成本動因等觀點。

四、作業(yè)成本建立成果

醫(yī)療檢查項目較企業(yè)生產(chǎn)活動而言屬于復(fù)雜技術(shù)活動，在對高科技大型器械操作中，對其操作技術(shù)有一定要求，我國公立醫(yī)院大多使用的核磁共振儀器一般均為進口高耗能儀器，且核磁檢查耗時較其他檢查漫長，最普通的項目包括前期準備至少耗費15分鐘。因此，若操作不當，不僅給醫(yī)院帶來損失，而且影響后續(xù)患者的檢查，增加患者的機會成本。通過實地觀察、專家咨詢、工作人員詢問，總結(jié)出核磁共振檢查的五項作業(yè)以及分配至作業(yè)的資源動因。

登記作業(yè)包含人力成本、業(yè)務(wù)費用、公務(wù)及維修費、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，固定資產(chǎn)折舊和人力成本直接計入該作業(yè)，其他三項根據(jù)資源動因檢查人次分攤至該作業(yè)。護理作業(yè)包括人力成本、材料成本、藥品成本、業(yè)務(wù)費、公務(wù)及維修費、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中業(yè)務(wù)費和管理成本按作增強人次分攤計入，其他費用則是直接計入該作業(yè)。

檢查作業(yè)包括人力成本、材料成本、業(yè)務(wù)費、公務(wù)及維修費、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，人力成本是按科室總檢查作業(yè)時間分配計入，材料成本按膠片張數(shù)計入，業(yè)務(wù)費和管理費用按檢查人次計入，其他成本則為直接計入作業(yè)中。

閱片報告作業(yè)包括人力成本、業(yè)務(wù)費、公務(wù)及維修費、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，人力成本按科室總閱讀片時長計入，固定資產(chǎn)折舊直接計入。此外，其他費用按檢查人次計入該作業(yè)。

歸檔作業(yè)按檢查人次將相關(guān)業(yè)務(wù)成本歸集在內(nèi)，最后將各作業(yè)成本匯總分配到單位核磁共振檢查項目中。

通過同傳統(tǒng)成本分配方法相比，單一地按檢查人次分配相比，單位核磁檢查分配到的成本增加，但更加精確，反映出其較高收費背后的較高成本負擔，形成了良好的成本配比效果。

五、評價

（一）改進作業(yè)成本法實施

將醫(yī)院總體戰(zhàn)略與成本核算相結(jié)合，醫(yī)院成本核算分為三個層次：一級核算是以醫(yī)院為核算對象，核算內(nèi)容為醫(yī)院總消耗；二級核算是以科室為核算對象，核算內(nèi)容為科室各類消耗支出，用于求得科室總費用，找出經(jīng)營問題的癥結(jié)所在，同時它也是醫(yī)療項目成本核算和病種成本核算的基礎(chǔ)；三級核算是以醫(yī)療項目或病種為核算對象，在二級核算的基礎(chǔ)上，科學(xué)地歸集和分配項目成本和病種成本（馬駿，1997）。目前國內(nèi)多數(shù)醫(yī)院只停留在院級成本核算的基礎(chǔ)上，部分醫(yī)院嘗試科室級的成本核算，也只是按照傳統(tǒng)會計核算方法對部分有形成本進行核算未考慮到機會成本等因素。本文利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)和方法，只停留在二級核算層面上，如何在其他科室推廣二級核算，在檢查科室實現(xiàn)三級核算仍待繼續(xù)研究。采用ABC進行項目成本核算是一項復(fù)雜、縝密的系統(tǒng)工程，它幾乎涉及到醫(yī)院的所有層次和各個部門，不僅需要會計人員、管理人員、醫(yī)務(wù)人員及行政管理人員和其他非會計人員的通力合作，還需要每名參與其中的成員能夠科學(xué)地理解其概念和意義，具備較高的科學(xué)素質(zhì)，促使各成員能對各環(huán)節(jié)進行相關(guān)性分析，科學(xué)劃分作業(yè)并建立作業(yè)及作業(yè)中心，選擇具有代表性的成本動因（資源動因和作業(yè)動因）。

（二）優(yōu)化檢查診斷作業(yè)流程

作業(yè)是引起成本的直接動因，在研究作業(yè)成本法如何實施、如何應(yīng)用時，以更精確衡量業(yè)務(wù)的同時，還應(yīng)關(guān)注其降低成本，提高效率的目的。

醫(yī)院業(yè)務(wù)流程優(yōu)化與再造是醫(yī)院提升醫(yī)療和管理品質(zhì)、實現(xiàn)資源成本最小化、改善時效、提高效益的有力方法和途徑。通過磁共振流程優(yōu)化，合理地調(diào)配了門診患者與病區(qū)患者、特殊患者（如急診、高齡、嬰幼兒患者）的檢查時間，提高了磁共振檢查的效率。磁共振流程優(yōu)化還可以增強和提升科室核心競爭力與優(yōu)勢，提供更加優(yōu)質(zhì)、方便、快捷的醫(yī)療服務(wù)。

（三）實現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標

戰(zhàn)略選擇決定著醫(yī)院成本管理模式，不同的戰(zhàn)略選擇下，受宏觀決策的指導(dǎo)影響相同的成本管理方法、手段以不同的運用方式運行會帶來不同的效果。同時，科學(xué)的成本信息反過來又為醫(yī)院戰(zhàn)略做支撐，制定醫(yī)院戰(zhàn)略選擇時，決策者應(yīng)當發(fā)揮成本信息的指導(dǎo)作用和參考作用，從而科學(xué)決策。庫伯在其發(fā)表的系列連載文章中，戰(zhàn)略成本管理思想貫穿對企業(yè)的上下游以及企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)單元之間的聯(lián)接，延伸成本視野，打破傳統(tǒng)會計成本理論視角，并且強調(diào)在微觀層面運用作業(yè)成本管理能夠?qū)崿F(xiàn)中觀、宏觀層面上戰(zhàn)略成本管理的各項要求。

格蘭迪（1991）提出在戰(zhàn)略成本管理中，成本耗費應(yīng)當是為了組織創(chuàng)造更多價值，創(chuàng)造價值應(yīng)站在三個角度：戰(zhàn)略角度、財務(wù)管理角度、作業(yè)管理角度。其中，作業(yè)管理角度則包括以下聚焦：作業(yè)成本、成本驅(qū)動因素，以及作為投資的成本和成本結(jié)構(gòu)。從作業(yè)額管理角度出發(fā)，即從基礎(chǔ)業(yè)務(wù)出發(fā)，實現(xiàn)作業(yè)層面目標繼而實現(xiàn)公立醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標，倡導(dǎo)實施作業(yè)成本法有其宏觀層面的意義。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]