胡忠蘭

摘要：近年來，審計失敗案例頻發(fā)，中介審計機(jī)構(gòu)的獨立性、專業(yè)性以及公正性也因此成了社會熱議的話題。而近日被中國證監(jiān)會曝光的九好集團(tuán)“忽悠式重組”大案更是將中介審計機(jī)構(gòu)推上了風(fēng)口浪尖。本文基于九好集團(tuán)財務(wù)舞弊案件，結(jié)合近年來中介審計機(jī)構(gòu)的審計失敗案例，以審計失敗的原因為起點，探討中介審計機(jī)構(gòu)如何在大數(shù)據(jù)時代以及全新商業(yè)模式下保持自身獨立性，順利完成經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價、經(jīng)濟(jì)鑒證三方面職能。

關(guān)鍵詞：中介審計機(jī)構(gòu)；審計獨立性；審計質(zhì)量

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，中介審計機(jī)構(gòu)被不斷地要求以更加獨立的身份去完成更多的經(jīng)濟(jì)活動。從宏觀方面來看，中介審計機(jī)構(gòu)是獨立于政府審計、內(nèi)部審計以外的，對社會經(jīng)濟(jì)活動的又一有效約束；從微觀層次來說，中介審計機(jī)構(gòu)也在一定程度上保障了市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行。近年來，中國企業(yè)的商業(yè)模式在不斷更新，其盈利模式也在不斷的發(fā)生變化，諸如九好集團(tuán)的“忽悠式重組”以企圖“借殼上市”的現(xiàn)象更是頻繁發(fā)生，就此而言，中介審計機(jī)構(gòu)應(yīng)全面分析審計風(fēng)險，高度重視執(zhí)業(yè)行為，緊密結(jié)合IT技術(shù)，盡可能地減少因?qū)徲嬍《鴮?dǎo)致的獨立性上的損害。

一、企業(yè)重組和中介審計的含義

（一）企業(yè)重組

企業(yè)重組是一種過程，這種過程打破了企業(yè)原有的資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力、管理和結(jié)構(gòu)模式，并對其進(jìn)行重新配置，旨在改善企業(yè)經(jīng)營管理水平與狀況，以提高企業(yè)在市場中的競爭力。企業(yè)重組后主要有三方面的好處：

1.企業(yè)要素結(jié)構(gòu)優(yōu)化，促使企業(yè)尋求全新的商業(yè)模式以及多元化的盈利模式，以增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

2.使股權(quán)和產(chǎn)權(quán)多元化，以吸引潛在投資者的關(guān)注，從而吸收大量資本。

3.老舊過時的經(jīng)營模式會在企業(yè)重組后得以改變與更新，企業(yè)變?yōu)楦营毩⒌氖袌鲋黧w單元。

二、九好集團(tuán)“忽悠式重組”與中介審計機(jī)構(gòu)

（一）九好集團(tuán)財務(wù)舞弊案件

2017年3月10日，鞍山重型礦山機(jī)器股份有限公司發(fā)布的《關(guān)于公司及相關(guān)當(dāng)事人收到中國證券監(jiān)督管理委員會《行政處罰事先告知書》的公告》，宣告了浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司（以下簡稱九好集團(tuán)）近2年“完美”的借殼上市計劃最終以失敗收場。證監(jiān)會《處罰報告披露》：“2013年-2015年九好集團(tuán)虛增服務(wù)費(fèi)收入共計26，489.77萬元，其中2013年虛增1，726.91萬元、2014年虛增8，755.66萬元、2015年虛增16，007.19萬元”。

作為一家以提供“后勤托管平臺”服務(wù)為商業(yè)模式的企業(yè)，九好集團(tuán)自身并無生產(chǎn)環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，這給它的財務(wù)造假提供了較低的門檻。觀察九好集團(tuán)的財務(wù)舞弊手段，可以發(fā)現(xiàn)主要有四條。

1.將公司與關(guān)聯(lián)方和供應(yīng)商的利益捆綁，成為一個利益的集合體。九好集團(tuán)通過從銀行借款，以給關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的方式建立密切關(guān)系，形成財務(wù)舞弊的“違法生態(tài)鏈”，以此籌集造假所需資金與資本。

2.在利益相關(guān)者的“幫助”下，九好集團(tuán)通過虛構(gòu)的業(yè)務(wù)活動和虛假的業(yè)務(wù)交易來美化公司的收入和利潤，經(jīng)過“后勤+互聯(lián)網(wǎng)”的業(yè)務(wù)模式的包裝，“妖魔化”毛利率指標(biāo)。九好集團(tuán)財務(wù)數(shù)據(jù)上顯示的毛利率、銷售凈利率、凈資產(chǎn)報酬率持續(xù)走高。其2013年至2015年三年毛利率分別48.20%、71.98%、88.85%；三年銷售凈利率從16.8%、35.43%到46.21%；三年凈資產(chǎn)報酬率從16.8%、30.72%33.24%。此外，財務(wù)數(shù)據(jù)顯示其2013年—2015年的營業(yè)收入依次為2.52億元、3.26億元和4.17億元；凈利潤依次為3987萬元、1.16億元、1.93億元。而實際上，三年虛增的收入占了數(shù)據(jù)反映的收入的相當(dāng)大比例，分別為6.93%、27.65%、38.49%；三年凈利潤虛增占比為53.37%。

3.通過虛假收入產(chǎn)生的虛假回流資金購買理財產(chǎn)品和定期存單。2015年3月，九好集團(tuán)利用虛假回流資本兩次購買理財產(chǎn)品和定期存款（“贏家公司客戶人民幣封閉式理財產(chǎn)品”），并利用取得的收益部分抵消銀行借款的利息，以掩飾因銀行存款數(shù)據(jù)的舞弊而產(chǎn)生的資金缺口。

4.以購買的理財產(chǎn)品和定期存款為質(zhì)押物，為關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商提供更大額度的銀行貸款。九好公司在購買理財產(chǎn)品和定期存單的當(dāng)天進(jìn)行銀行方面的質(zhì)押，以對關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商開具承兌匯票并予以貼現(xiàn)，貼現(xiàn)后的資本又回流到借款方（杭州賽諾索斯進(jìn)出口貿(mào)易有限公司）。

（二）應(yīng)對九好集團(tuán)“忽悠式重組問題”，中介審計機(jī)構(gòu)可以采取的措施

盡管九好集團(tuán)的舞弊手段比較隱蔽、造價專業(yè)性比較強(qiáng)，再加之其“后勤+互聯(lián)網(wǎng)”的全新商業(yè)模式致使該案造假領(lǐng)域比較新，中介審計機(jī)構(gòu)對其舞弊行為仍然是有跡可循的。針對九好集團(tuán)的主要舞弊手段，中介審計機(jī)構(gòu)可以從以下幾個方面入手：

1.查閱九好集團(tuán)的信用報告，以發(fā)現(xiàn)其未披露的擔(dān)保質(zhì)押行為。企業(yè)信用報告可以給中介審計機(jī)構(gòu)提供企業(yè)的基本信息、信貸信息、非銀行信息，而其中的信貸信息就可以為中介審計機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)企業(yè)未披露的關(guān)聯(lián)方的質(zhì)押、抵押和擔(dān)保行為提供了一條有效管道。

2.通過向銀行函證，以了解九好集團(tuán)定期存款的質(zhì)押情況。盡管審計過程中必執(zhí)行函證程序，然而中介審計機(jī)構(gòu)往往是利用銀行詢證函的回函來確定資產(chǎn)的存在性，僅對銀行存款、銀行借款的抵押品的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，這個過程中，往往會忽略非貨幣資金類票據(jù)保證金的確認(rèn)問題。針對這一方面，中介審計機(jī)構(gòu)應(yīng)在銀行詢證函的函證項目中加上“理財產(chǎn)品的質(zhì)押預(yù)購”，以在一定程度上降低相關(guān)風(fēng)險。

3.打破常規(guī)審計的思維局限，加強(qiáng)IT審計技術(shù)的使用。九好集團(tuán)作為一家商業(yè)模式比較新的平臺類公司，不像傳統(tǒng)企業(yè)有完整的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)和實物流。從九好集團(tuán)針對證監(jiān)會取證時進(jìn)行的刪除OA系統(tǒng)資料、更換計算機(jī)的“反調(diào)查”行為可以看出，其系統(tǒng)數(shù)據(jù)一定會存在問題的，中介審計機(jī)構(gòu)在進(jìn)行審計時，通過執(zhí)行IT審計中資訊技術(shù)一般控制審計（ITGC）和應(yīng)用層面控制審計（ITAC）便可以打碎九好集團(tuán)看似“完美”的“障眼法”。

（三）中介審計機(jī)構(gòu)獨立性缺乏

1.審計中介機(jī)構(gòu)近年來的審計失敗案例（以利安達(dá)為例）

“忽悠式重組第一案”的配角，利安達(dá)會計師事務(wù)所早在2016年3月因證監(jiān)會公布的《關(guān)于暫停利安達(dá)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）懲戒新的證券業(yè)務(wù)并責(zé)令期限整改的公告》（財政部證監(jiān)會公告2016年第32號）而被推上風(fēng)口浪尖。而近年來，利安達(dá)更是被多次卷入公司的舞弊風(fēng)波：

（1）2009年：對于山東華陽科技股份有限公司2009年的財務(wù)報表，利安達(dá)未能執(zhí)行必要的分析程序，且未對部分未回函的函證執(zhí)行必要的替代審計程序，導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)?、無保留意見的審計報告。

（2） 2014年：對于河南天豐節(jié)能板材科技股份有限公司，利安達(dá)在審計其IPO和執(zhí)行公開發(fā)行股票公司審計業(yè)務(wù)專項核查時出具了具有虛假記載的報表，被證監(jiān)會處以行政處罰。

（3） 2015年：對于華銳風(fēng)電科技股份有限公司（601558.SH）2011年的財務(wù)報表，利安達(dá)未能對舞弊風(fēng)險進(jìn)行有效識別、對銷售與收款循環(huán)內(nèi)控制度的了解與評價不夠全面且未執(zhí)行有效性測試、未能合理執(zhí)行收入循環(huán)審計程序，并出具了不恰當(dāng)?shù)?、無保留意見的審計報告，被證監(jiān)會處以行政處罰。

（4） 2016年：對于背景賽迪傳媒投資股份有限公司（現(xiàn)更名為南華生物醫(yī)藥股份有限公司）2012年度的財務(wù)報表，利安達(dá)未能執(zhí)行必要的審計程序，未能識別出報表中的商譽(yù)減值未計提問題，并出具了不恰當(dāng)?shù)摹o保留意見的審計報告，被證監(jiān)會處以行政處罰。

2.中介審計機(jī)構(gòu)獨立性缺乏的原因

財務(wù)舞弊案件頻發(fā)，其背后與中介審計機(jī)構(gòu)獨立性的喪失不無關(guān)系。而中介審計機(jī)構(gòu)獨立性的喪失，從其自身角度來看，一般有以下幾點原因：

（1）部分執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力有待商榷。一方面，中介機(jī)構(gòu)的審計執(zhí)業(yè)人員自身的專業(yè)素質(zhì)不過硬。另一方面，大數(shù)據(jù)時代下，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)趨向多元化，而我國的中介審計機(jī)構(gòu)審計模式的轉(zhuǎn)變速度尚未能與市場經(jīng)濟(jì)的變化速度保持一致步調(diào)。

（2）審計收費(fèi)問題使中介審計機(jī)構(gòu)與被審客戶成為利益的“捆綁體”。由于市場的惡性競爭，中介機(jī)構(gòu)為了拉攏客戶只能選擇降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致了兩方面的問題：其一，降低的審計費(fèi)用使中介審計縮小了審計范圍，出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險也就進(jìn)而加大。其二，較低的審計費(fèi)用背后可能會隱藏著中介審計機(jī)構(gòu)的“額外收益”問題。當(dāng)中介機(jī)構(gòu)選擇成為被審客戶的利益相關(guān)者時，審計的獨立性根本無從談起。

（3）中介審計機(jī)構(gòu)治理體系的建設(shè)。不健全的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和無效的員工激勵與約束機(jī)制均會使中介審計機(jī)構(gòu)的企業(yè)文化受到影響，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也會隨之走低，審計失敗便會更為頻繁的發(fā)生。

三、在大數(shù)據(jù)環(huán)境下提高中介審計機(jī)構(gòu)審計質(zhì)量的措施

（一）提高中介審計機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，保持高度職業(yè)懷疑態(tài)度

首先中介審計機(jī)構(gòu)應(yīng)提高行業(yè)的準(zhǔn)入門檻，在源頭把控好執(zhí)業(yè)人員的綜合素養(yǎng)。其次中介審計行業(yè)應(yīng)定期組織執(zhí)業(yè)員工進(jìn)行后續(xù)教育的學(xué)習(xí)。中介審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該利用大數(shù)據(jù)及IT思維提高分析能力，利用IT審計技術(shù)來鎖定審計疑點，將數(shù)字化、信息化審計與傳統(tǒng)審計有效整合。

（二）健全法律環(huán)境，加強(qiáng)監(jiān)管力度，完善監(jiān)管體制

為提高中介審計機(jī)構(gòu)的審計質(zhì)量、增強(qiáng)審計獨立性，在現(xiàn)在法律法規(guī)被切實貫徹的基礎(chǔ)上，我國立法機(jī)構(gòu)還應(yīng)不斷地建立、健全監(jiān)管的相關(guān)法規(guī)，進(jìn)一步完善監(jiān)管體系。當(dāng)然，“執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補(bǔ)”，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)重拳出擊，加大中介審計機(jī)構(gòu)的法規(guī)賠償責(zé)任，提高違法成本，從源頭上扼制中介機(jī)構(gòu)成為“共犯者”的可能性。

（三）提高完善公司治理結(jié)構(gòu)

目前我國仍規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式有兩種：合伙會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所。從行業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步的角度來說，中介審計機(jī)構(gòu)應(yīng)逐漸摒棄有限責(zé)任形式，積極向合伙制轉(zhuǎn)變，以健全領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、合理化股權(quán)結(jié)構(gòu)，并制定積極有效的員工激勵與約束措施，進(jìn)而逐步提高審計質(zhì)量。

四、結(jié)語

在企業(yè)商業(yè)模式不斷更新的時代下，部分中介審計機(jī)構(gòu)的質(zhì)量管控與風(fēng)險偏好問題日趨嚴(yán)重，九好集團(tuán)的“忽悠式重組”案件的曝光，也給中介審計行業(yè)敲了警鐘：在有限的審計時間與資源下，是否確無途徑發(fā)掘縝密的舞弊現(xiàn)象？由此可見，中介審計機(jī)構(gòu)在保持審計獨立性、加強(qiáng)審計水平、提高審計質(zhì)量方面應(yīng)該有所作為，重塑行業(yè)形象與聲譽(yù)迫在眉睫。

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（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）