卓繼民

7月20日，中國證監(jiān)會(huì)的信息顯示，依法對(duì)4宗案件做出行政處罰—

一宗信息披露違法案中，上海大智慧股份有限公司（簡稱大智慧）在2013年通過承諾“可全額退款”的營銷方式，以“打新股”、“理財(cái)”等為名進(jìn)行營銷，利用與相關(guān)公司的框架協(xié)議等多種方式，共計(jì)虛增2013年度利潤1.2億余元，違反了《證券法》第63條規(guī)定，依據(jù)《證券法》第193條、第233條和《證券市場禁入規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)令第33號(hào)）第3條第（1）項(xiàng)、第4條、第5條規(guī)定，我會(huì)決定對(duì)大智慧責(zé)令改正，給予警告，并處以60萬元罰款；對(duì)張長虹（大智慧董事長兼總經(jīng)理）等14名責(zé)任人員給予警告，并處以3萬元至30萬元不等的罰款；對(duì)張長虹等5名責(zé)任人員采取5年證券市場禁入措施。

兩宗中介機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)案中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡稱立信所）在為大智慧開展2013年年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)中未勤勉盡責(zé)，未執(zhí)行必要的審計(jì)程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。北京中同華資產(chǎn)評(píng)估有限公司（簡稱中同華）在為大智慧開展資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)過程中，違反多項(xiàng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。立信所、中同華的上述行為違反了《證券法》第173條規(guī)定，依據(jù)《證券法》第223條規(guī)定，我會(huì)決定責(zé)令立信所改正違法行為，沒收其業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)的注冊會(huì)計(jì)師姜維杰、葛勤給予警告，并分別處以10萬元罰款；責(zé)令中同華改正違法行為，沒收其業(yè)務(wù)收入12萬元，并處以36萬元罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)的資產(chǎn)評(píng)估師徐建福、朱云給予警告，并分別處以10萬元罰款。

一宗短線交易案中，2015年6月30日至2016年2月25日開盤前，上海格林蘭投資企業(yè)（有限合伙）（簡稱格林蘭）為綠地控股集團(tuán)股份有限公司（簡稱綠地控股）持股5%以上股東。2016年2月25日當(dāng)日，格林蘭證券賬戶通過二級(jí)市場累計(jì)買入“綠地控股”827300股，期間賣出“綠地控股”50000股。格林蘭的上述行為違反了《證券法》第47條第1款規(guī)定，依據(jù)《證券法》第195條規(guī)定，上海證監(jiān)局決定對(duì)格林蘭給予警告。

證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公布信息認(rèn)定：上述行為違反了證券法律法規(guī)，破壞了市場秩序，必須堅(jiān)決予以打擊。我會(huì)將對(duì)信息披露違法違規(guī)、中介機(jī)構(gòu)違法違規(guī)、短線交易等各類違法違規(guī)行為持續(xù)保持高壓態(tài)勢，嚴(yán)厲查處，依法、從嚴(yán)、全面監(jiān)管。

耐人尋味的是，其中涉及到了立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。該所由中國會(huì)計(jì)泰斗潘序倫博士于1927年在上海創(chuàng)建，是中國最早建立和最有影響的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。作為國內(nèi)本土一流的大所之一，到底為何會(huì)受中國證監(jiān)會(huì)的處罰？具體實(shí)情如何？

案情

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的處罰通知，從中或許可以獲得某些答案。處罰通知如下：

中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）〔2016〕89號(hào)

當(dāng)事人：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱立信所），上海大智慧股份有限公司（以下簡稱大智慧）2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)，住所：上海市黃浦區(qū)。

姜維杰，男，1978年12月出生，大智慧2013年度審計(jì)報(bào)告簽字注冊會(huì)計(jì)師，住址：上海市虹口區(qū)。

葛勤，男，1964年1月出生，大智慧2013年度審計(jì)報(bào)告簽字注冊會(huì)計(jì)師，住址：上海市寶山區(qū)。

依據(jù)《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）的有關(guān)規(guī)定，我會(huì)對(duì)立信所違法違規(guī)行為進(jìn)行了立案調(diào)查、審理，并依法向當(dāng)事人告知了作出行政處罰的事實(shí)、理由、依據(jù)及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。應(yīng)當(dāng)事人立信所、姜維杰、葛勤的要求，我會(huì)舉行聽證會(huì)，聽取了立信所及其代理人、姜維杰、葛勤的陳述和申辯。本案現(xiàn)已調(diào)查、審理終結(jié)。

經(jīng)查，立信所作為大智慧2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，簽字注冊會(huì)計(jì)師為姜維杰、葛勤。立信所在審計(jì)過程中存在如下違法事實(shí)：

一、未對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序

2013年12月，大智慧將不滿足收入確認(rèn)條件的軟件產(chǎn)品銷售確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入，導(dǎo)致2013年提前確認(rèn)收入87446901.48元。

會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄，大智慧2013年12月確認(rèn)收入占全年的比重達(dá)37.74%（審計(jì)調(diào)整前，以母公司口徑計(jì)算），并對(duì)在2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間發(fā)生銷售退回的22422913.77元收入進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整，調(diào)減了2013年收入。

針對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的軟件產(chǎn)品銷售收入大增，期后退貨顯著增加的情況，立信所在審計(jì)過程中未對(duì)退貨原因進(jìn)行詳細(xì)了解。會(huì)計(jì)師僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等常規(guī)審計(jì)程序。沒有根據(jù)公司銷售相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，采取更有針對(duì)性的審計(jì)程序，以獲取充分的審計(jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。在面對(duì)客戶數(shù)量較多，無法函證的情況下，也沒有采取更有效的替代程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

二、未對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售情況執(zhí)行有效的審計(jì)程序

2013年12月，大智慧對(duì)部分客戶以非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售軟件產(chǎn)品。經(jīng)查，該售價(jià)主要是以“打新股”、“理財(cái)”為名進(jìn)行營銷，虛增2013年銷售收入2872486.68元。

對(duì)此，姜維杰稱關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關(guān)過程沒有在審計(jì)工作底稿中予以記錄。同時(shí)，審計(jì)工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策”的程序未見執(zhí)行記錄。

三、未對(duì)抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

2013年12月，大智慧電話營銷人員對(duì)客戶稱可以參與打新股、理財(cái)、投資等以彌補(bǔ)前期虧損。部分客戶應(yīng)邀向大智慧匯款，其中有客戶在匯款時(shí)注明“打新股”等。大智慧收到款項(xiàng)后計(jì)入2013年產(chǎn)品銷售收入。經(jīng)查，大智慧虛增12名客戶2013年收入2872486.68元，后續(xù)已應(yīng)客戶的要求全部退款。

立信所審計(jì)工作底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的“打新股資金”、“理財(cái)投資資金”等備注存在明顯異常。對(duì)此，會(huì)計(jì)師沒有保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，以發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平為由，未進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)樣本量，以確認(rèn)抽樣總體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)底稿中也沒有任何記錄表明立信所已對(duì)該異常事項(xiàng)執(zhí)行了任何風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)的程序。經(jīng)查，如果立信所擴(kuò)大銀行回單的抽樣范圍，2013年12月存在異常摘要的銀行進(jìn)賬單筆數(shù)將為48筆，合計(jì)金額873萬元，明顯高于底稿中抽樣所涉及回單數(shù)量及對(duì)應(yīng)金額。

四、對(duì)于大智慧2014年跨期計(jì)發(fā)2013年年終獎(jiǎng)的情況，立信所未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以調(diào)整

大智慧將應(yīng)歸屬于2013年的年終獎(jiǎng)跨期計(jì)入2014年的成本費(fèi)用，導(dǎo)致2013年少計(jì)成本費(fèi)用24954316.65元。

審計(jì)工作底稿未描述或記錄針對(duì)審計(jì)報(bào)告報(bào)出日前已發(fā)放的2013年年終獎(jiǎng)執(zhí)行的審計(jì)程序，以及其未被計(jì)入2013年成本費(fèi)用的合理性解釋。審計(jì)工作底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項(xiàng)應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序記錄：檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬。但對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作底稿明細(xì)表中未記錄此程序的執(zhí)行情況。

五、未對(duì)大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

上海大智慧信息科技有限公司（以下簡稱大智慧信息科技）為大智慧全資子公司，其提前一個(gè)月將民泰（天津）貴金屬經(jīng)營有限公司（以下簡稱天津民泰）財(cái)務(wù)報(bào)表納入大智慧信息科技的合并范圍，導(dǎo)致大智慧2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表虛增利潤8250098.88元，虛增商譽(yù)4331301.91元。

審計(jì)工作底稿“長期股權(quán)投資—成本法××子公司審核表（初始計(jì)量）”明細(xì)表編制不完整，確認(rèn)合并（購買）日的審計(jì)表格未填列，無法確定其具體執(zhí)行了何種審計(jì)程序以確定購買日。審計(jì)工作底稿后附的審計(jì)證據(jù)中，未見會(huì)計(jì)師所稱據(jù)以認(rèn)定購買日的支持性文件。

立信所的上述行為，不符合《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》第十條“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)—審計(jì)抽樣》第二十一條“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響”、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》等準(zhǔn)則的要求。

以上事實(shí)，有相關(guān)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作底稿、財(cái)務(wù)資料、情況說明和相關(guān)詢問筆錄等證據(jù)證明，足以認(rèn)定：立信所的上述行為違反了《證券法》第一百七十三條關(guān)于“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證”的規(guī)定，構(gòu)成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的違法行為。姜維杰、葛勤是直接負(fù)責(zé)的主管人員。

立信所、姜維杰、葛勤在聽證與申辯材料中提出應(yīng)當(dāng)免予處罰，理由如下：

（一）2013年大智慧軟件產(chǎn)品銷售方面。1. 針對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售大增。（1）會(huì)計(jì)師在執(zhí)行了常規(guī)審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，實(shí)施了追加的審計(jì)程序，均未發(fā)現(xiàn)大智慧存在“2014年3月31日前可全額退款”的銷售政策。（2）會(huì)計(jì)師對(duì)電話錄音實(shí)施了詢問程序，項(xiàng)目組以普通客戶名義電話詢問大智慧銷售人員的審計(jì)程序也可實(shí)現(xiàn)與抽樣查聽電話營銷錄音同樣的審計(jì)目標(biāo)。（3）針對(duì)個(gè)人用戶無法函證時(shí)采取的替代審計(jì)程序，采取了相比函證程序更有針對(duì)性的審計(jì)程序：抽取了銷售發(fā)票、對(duì)應(yīng)的銀行進(jìn)賬單以及服務(wù)開通的系統(tǒng)記錄，逐一核對(duì)記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時(shí)間是否一致。對(duì)2013年12月大智慧銷售收入按照軟件產(chǎn)品類型進(jìn)行了分層測試，測試結(jié)果未發(fā)現(xiàn)重大異常情況。2. 針對(duì)期后退貨顯著增加，當(dāng)事人設(shè)計(jì)并實(shí)施了有針對(duì)性的審計(jì)程序以獲取相關(guān)證據(jù)。（1）了解期后退貨原因。退貨增加主要是由于2014年1月至2月證券市場低迷，以及部分用戶參考大智慧推出的模擬盤（金牌投資顧問模擬盤）導(dǎo)致投資出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，在監(jiān)管部門立即處理投訴的要求下，對(duì)該部分客戶進(jìn)行了退貨處理。（2）實(shí)施期后退貨的實(shí)質(zhì)性測試。根據(jù)大智慧退款流程，檢查了退貨協(xié)議、退款申請審批單、付款原始憑證、紅沖發(fā)票、客服部門退貨清單等。客戶與大智慧根據(jù)《退貨協(xié)議》就退款事宜協(xié)商一致，且部分用戶是扣除一定使用費(fèi)后退還，并非“2014年3月31日可全額退款”的情形。同時(shí)，會(huì)計(jì)師將2014年1月至審計(jì)報(bào)告日的2242萬元銷售收入進(jìn)行了審計(jì)調(diào)減處理。

（二）立信所對(duì)大智慧銷售業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了了解，并根據(jù)了解的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)和實(shí)施了內(nèi)部控制測試，未發(fā)現(xiàn)重大不一致，但提交給調(diào)查人員的資料僅包含實(shí)質(zhì)性底稿，未包含相關(guān)的內(nèi)部控制底稿。

（三）立信所對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了了解，并執(zhí)行了有針對(duì)性的審計(jì)程序，如：抽取銷售發(fā)票、對(duì)應(yīng)的銀行進(jìn)賬單以及服務(wù)開通的系統(tǒng)記錄，逐一核對(duì)記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時(shí)間是否一致。查驗(yàn)結(jié)果未發(fā)現(xiàn)重大異常。

（四）針對(duì)大智慧跨期確認(rèn)年終獎(jiǎng)，會(huì)計(jì)師對(duì)職工薪酬進(jìn)行了了解。1. 2014年1月發(fā)放的獎(jiǎng)金對(duì)應(yīng)職工人數(shù)是1852人，并非是按2013年在職的人員1993人為基數(shù)發(fā)放獎(jiǎng)金，故獎(jiǎng)金發(fā)放人數(shù)在2013年12月31日已確定的說法不準(zhǔn)確。2. 符合一貫性原則。3. 大智慧與其員工簽訂的《勞動(dòng)合同書》等法律文件中未對(duì)其他薪酬（包括年終獎(jiǎng)）作出明確的約定或任何的書面承諾。4. 2014年1月發(fā)放年終獎(jiǎng)的目的是為維持員工隊(duì)伍的穩(wěn)定而給予的一次性的額外補(bǔ)貼，并非完全按慣例發(fā)放的年終獎(jiǎng)，亦非歸屬于2013年度的薪酬。5. 該筆薪酬在2013年12月31日是否發(fā)放，發(fā)放多少均不能合理預(yù)期且不能得到可靠估計(jì)。故大智慧年終獎(jiǎng)應(yīng)采用按實(shí)列支的方式處理，且該項(xiàng)專業(yè)判斷得到了有關(guān)專家意見的支持。由于采用按實(shí)列支的年終獎(jiǎng)不適用審計(jì)工作底稿程序表中第8項(xiàng)的規(guī)定，故審計(jì)工作底稿中未作獎(jiǎng)金期后支付情況的復(fù)核記錄。

（五）股權(quán)收購購買日的確定。1. 會(huì)計(jì)師對(duì)天津民泰收購情況、實(shí)收資本的情況進(jìn)行了查驗(yàn)，了解到天津民泰剩余注冊資本已于2013年11月1日由新股東大智慧信息科技和原股東楊某萍按股權(quán)比例繳足。2.“長期股權(quán)投資”實(shí)質(zhì)性底稿中取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，付款憑證。對(duì)天津民泰工商登記的情況進(jìn)行了了解和核實(shí)，在審計(jì)小節(jié)中對(duì)控制日的判斷結(jié)論進(jìn)行了記錄，已盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。在發(fā)現(xiàn)工商登記資料中相關(guān)法律文件落款日期2013年11月4日屬事后修改后，會(huì)計(jì)師對(duì)該日期變更事項(xiàng)曾要求大智慧編制情況說明，同時(shí)向工商局發(fā)函詢證，并請大智慧明確上述文件變更的具體日期。3.對(duì)認(rèn)定購買日的支持性文件《關(guān)于民泰（天津）貴金屬經(jīng)營有限公司戰(zhàn)略部署會(huì)議紀(jì)要》進(jìn)行了取證和核實(shí)。對(duì)大智慧與天津民泰整合10月15日導(dǎo)入第一筆業(yè)務(wù)的記錄進(jìn)行了取證，此外，對(duì)工商局出具的說明進(jìn)行了取證及核實(shí)。

我會(huì)認(rèn)為，當(dāng)事人立信所、姜維杰、葛勤的申辯理由不能成立：

（一）針對(duì)2013年大智慧軟件產(chǎn)品臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售大增，期后退貨顯著增加的情況。1. 審計(jì)工作底稿顯示，在常規(guī)審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，當(dāng)事人實(shí)施的追加審計(jì)程序僅查驗(yàn)一項(xiàng)，并未實(shí)施過以普通客戶名義詢問大智慧工作人員的審計(jì)程序。2.會(huì)計(jì)師執(zhí)行電話查聽程序的前提是其已對(duì)期后退款事項(xiàng)產(chǎn)生的原因有足夠的了解和認(rèn)識(shí)。（1）了解期后退貨原因的審計(jì)程序在審計(jì)工作底稿中未明確記錄，且相關(guān)的管理層說明系2015年11月30日簽署，不能證明會(huì)計(jì)師實(shí)施了該項(xiàng)審計(jì)程序以獲取充分的審計(jì)證據(jù)。（2）由于收入和期后退款均存在大幅增加的異常情況，會(huì)計(jì)師即使取得公司管理層說明，但以內(nèi)部審計(jì)證據(jù)就認(rèn)可管理層提出的退款理由，顯然不足以應(yīng)對(duì)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（3）《退款協(xié)議》為統(tǒng)一制式合同，無法獲悉退款的真實(shí)原因，且大量退款發(fā)生在軟件銷售合同約定的5個(gè)工作日之后，對(duì)此異常情況，會(huì)計(jì)師未執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序。當(dāng)事人申辯其通過詢問大智慧管理層，了解到退款原因系投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損從而引發(fā)客戶過度維權(quán)所致，但審計(jì)工作底稿中并沒有相關(guān)記錄。故根據(jù)大智慧的銷售特點(diǎn)，在對(duì)個(gè)人客戶函證效果較差、內(nèi)部證據(jù)可靠性較低的情況下，當(dāng)事人執(zhí)行電話查聽將是其獲取直接的審計(jì)證據(jù)最有效的程序之一。綜上，針對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的銷售大增、期后大量退回，立信所沒有取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。立信所對(duì)期后大量銷售退回做出的審計(jì)調(diào)整，未在審計(jì)工作底稿中記錄調(diào)整的理由以及對(duì)是否存在其他潛在退款的考慮，亦未針對(duì)期后大額退款的情況重新評(píng)估資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)的合理性。

（二）未提供其他客觀證據(jù)證明其在聽證環(huán)節(jié)所提交內(nèi)部控制測試底稿的真實(shí)性，且與我會(huì)調(diào)查時(shí)立信所簽字注冊會(huì)計(jì)師姜維杰出具的保證其所提供審計(jì)工作底稿完整性的承諾書不符，故不予采納。

（三）注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)摘要異常的情況下，未對(duì)該異常事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行判斷并在審計(jì)工作底稿中進(jìn)行記錄，不符合《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1251號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》第七條“如果出現(xiàn)下列情況之一，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否需要修改總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃：（一）識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)以及錯(cuò)報(bào)發(fā)生的環(huán)境表明可能存在其他錯(cuò)報(bào)，并且可能存在的其他錯(cuò)報(bào)與審計(jì)過程中累計(jì)的錯(cuò)報(bào)合計(jì)起來可能是重大的”的規(guī)定，同時(shí)也不符合《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1314號(hào)—審計(jì)抽樣》第二十一條“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響”的規(guī)定。

（四）大智慧2012年12月計(jì)提發(fā)放2012年獎(jiǎng)金10188666.00元，2013年12月未計(jì)提發(fā)放2013年獎(jiǎng)金，故大智慧對(duì)年終獎(jiǎng)的處理不存在所謂的“歷史一貫性”。根據(jù)大智慧財(cái)務(wù)總監(jiān)王某紅、財(cái)務(wù)經(jīng)理郭某莉的郵件記錄，董秘王某在2013年12月已關(guān)注過若將2013年年終獎(jiǎng)計(jì)入2014年是否會(huì)引起會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，加之大智慧2013年年終獎(jiǎng)的金額占當(dāng)年披露利潤總額的50%以上，金額顯著重大，在2012年12月大智慧已經(jīng)計(jì)提發(fā)放2012年大部分獎(jiǎng)金，2013年12月未計(jì)提發(fā)放2013年獎(jiǎng)金的情況下，審計(jì)工作底稿中未見會(huì)計(jì)師關(guān)注到2013年年終獎(jiǎng)的記錄，亦未見會(huì)計(jì)師認(rèn)為2013年年終獎(jiǎng)無需進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的解釋和說明。

（五）針對(duì)股權(quán)收購購買日的確定，審計(jì)工作底稿后附的審計(jì)證據(jù)中僅有一張付款憑證。審計(jì)工作底稿未充分記錄會(huì)計(jì)師對(duì)于大智慧已經(jīng)實(shí)際控制天津民泰財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的判斷過程，不能證明當(dāng)事人執(zhí)行的相關(guān)審計(jì)程序已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)與社會(huì)危害程度，依據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，我會(huì)決定：

一、責(zé)令立信所改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款。

二、對(duì)姜維杰、葛勤給予警告，并分別處以10萬元罰款。

上述當(dāng)事人應(yīng)自收到本處罰決定書之日起15日內(nèi)，將罰沒款匯交中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)（開戶銀行：中信銀行總行營業(yè)部，賬號(hào)：7111010189800000162，由該行直接上繳國庫），并將注有當(dāng)事人名稱的付款憑證復(fù)印件送中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)稽查局備案。當(dāng)事人如果對(duì)本處罰決定不服，可在收到本處罰決定書之日起60日內(nèi)向中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)申請行政復(fù)議，也可在收到本處罰決定書之日起6個(gè)月內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起行政訴訟。復(fù)議和訴訟期間，上述決定不停止執(zhí)行（中國證監(jiān)會(huì)；2016年7月20日）。

責(zé)任認(rèn)定

如果在美國資本市場，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)師的責(zé)任到底應(yīng)該如何認(rèn)定？會(huì)計(jì)師如何維護(hù)自身的權(quán)利？在

美國證券欺詐集體訴訟中，會(huì)計(jì)師成為被告的情況非常普遍，這主要體現(xiàn)在兩種情形中：一種是會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見，且這個(gè)審計(jì)意見是作為上市公司年報(bào)披露的組成內(nèi)容之一。這種情況下，會(huì)計(jì)師就成為主要行為人，因?yàn)闀?huì)計(jì)師向投資者直接作出了自己的陳述；另外一種情形是，會(huì)計(jì)師參與了企業(yè)的財(cái)務(wù)資料編制工作，不出具意見的審核工作，為企業(yè)的重大會(huì)計(jì)政策提供咨詢等等。如果在明線規(guī)則下，會(huì)計(jì)師只要不出具獨(dú)立的審計(jì)意見，就不會(huì)構(gòu)成主要行為人；然而在實(shí)質(zhì)參與規(guī)則下，如果會(huì)計(jì)師過多地參與企業(yè)的不實(shí)陳述工作，則有可能被法院認(rèn)定成為主要行為人，從而要承擔(dān)責(zé)任。如果法院同意原告的指控認(rèn)為會(huì)計(jì)師的行為符合欺詐的條件，那么會(huì)計(jì)師就會(huì)變成屬于主要行為人，就需要承擔(dān)賠償責(zé)任。

那么法院通常是如何認(rèn)定會(huì)計(jì)師存在欺詐行為呢？ 欺詐的性質(zhì)，意味著被告對(duì)不當(dāng)陳述或者重大遺漏是知情的。

就審計(jì)工作來說，會(huì)計(jì)師出具的是審計(jì)意見，就一頁紙，最關(guān)鍵的措辭是“？？我們的審計(jì)工作是依據(jù)PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，這些準(zhǔn)則要求我們計(jì)劃和執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大誤導(dǎo)提供合理保證？？我們認(rèn)為我們的審計(jì)工作為我們出具審計(jì)依據(jù)提供了基礎(chǔ)？？我們認(rèn)為以上財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面公允表達(dá)了？？財(cái)務(wù)狀況？？經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，并符合美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？？”。

以上這一段話中，審計(jì)意見屬于意見，不屬于事實(shí)描述。所以如果審計(jì)意見認(rèn)為企業(yè)的報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而企業(yè)的實(shí)際情況是報(bào)表不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果審計(jì)意見有合理依據(jù)而且審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)候自身確信其有合理依據(jù)，那么這個(gè)審計(jì)意見本身并不是虛假陳述，因?yàn)閷徲?jì)意見是審計(jì)師的觀點(diǎn)，是審計(jì)師的專業(yè)判斷，既然如此，就不存在虛假與否的命題。而真正可能構(gòu)成虛假陳述的，則是審計(jì)工作依據(jù)，就是說審計(jì)師的工作是否真實(shí)按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，或者說審計(jì)師是否真的獲得了足夠的證據(jù)從而使其確信其所發(fā)表的審計(jì)意見是合理的。所以是審計(jì)工作（審計(jì)過程），而不是審計(jì)意見（結(jié)論）是訴訟的焦點(diǎn)。審計(jì)意見只有在原告能指出被告在得出該意見時(shí)候是缺乏依據(jù)的（被告自身并無合理理由確信），或者被告是在輕率的情況下出具該審計(jì)意見的，這樣原告才可以起訴被告。

從一系列針對(duì)會(huì)計(jì)師為被告的案例中可以看出，評(píng)估會(huì)計(jì)師是否存在欺詐其實(shí)是個(gè)要求非常高的課題。通常，法院要求被告的起訴狀能夠闡明會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是極其不合理的，屬于是對(duì)通常專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的極端偏離，或者是幾乎接近于有實(shí)際的企圖協(xié)助被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行舞弊行為，或者說該會(huì)計(jì)師所作出的會(huì)計(jì)判斷是其他任何理性會(huì)計(jì)師在相同背景下不可能作出的專業(yè)判斷。

原告只有在起訴狀中提出具體的事項(xiàng)，并可以從中強(qiáng)有力地推導(dǎo)出會(huì)計(jì)師存在欺詐行為，才符合起訴條件。正如前文所述，聯(lián)邦最高法院在Tellabs 案件中，對(duì)何為“強(qiáng)有力地推導(dǎo)”又做出了比較偏向被告的司法解釋，所以原告的起訴要符合這個(gè)條件其實(shí)并不容易，尤其是在證據(jù)開示之前。在各地區(qū)法院的司法實(shí)踐中，經(jīng)形成的慣例是如果會(huì)計(jì)師的行為屬于輕率，則也可以被認(rèn)定為屬于欺詐性質(zhì)。從各案例可以看到的是，企業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)行為越大，越明顯，越嚴(yán)重，那么審計(jì)師的審計(jì)工作被認(rèn)定為屬于輕率的可能性就越大。當(dāng)然僅僅存在會(huì)計(jì)違規(guī)行為，不論其重大與否，這僅僅屬于有利于證明輕率和欺詐，還不能據(jù)此就直接認(rèn)定為輕率和欺詐的存在。原告還需要能夠提供具體的證據(jù)來說明被告存在相對(duì)應(yīng)的欺詐企圖。

值得注意的是，美國判例法中，如果審計(jì)師認(rèn)為其工作符合公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求（GAAP），則并不意味著其就符合美國聯(lián)邦證券法律的要求。尤其在SEC的執(zhí)法案例中，SEC認(rèn)為，如果企業(yè)的最終財(cái)務(wù)信息結(jié)果存在重大誤導(dǎo)，符合公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)不能作為審計(jì)師的抗辯理由。SEC前主席Harvey Pitt曾經(jīng)在2002年2月19日的一次會(huì)議上表達(dá)了SEC的立場：如果會(huì)計(jì)處理僅僅是形式上符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而結(jié)果卻重大誤導(dǎo)或者欺詐投資者，會(huì)計(jì)師則可被追究刑事責(zé)任。在SEC執(zhí)法的Edison School案例中，企業(yè)的收入確認(rèn)雖然并不認(rèn)定違反了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但SEC仍然指控其收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)方法存在重大誤導(dǎo)，最終企業(yè)和SEC達(dá)成了和解賠償。

僅僅指控審計(jì)師的工作違反公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，還不足以指控審計(jì)師的工作到達(dá)輕率或者欺詐的標(biāo)準(zhǔn)。在該案中，法院認(rèn)為，違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和違反公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，再加上對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的極端高估，則可以認(rèn)定審計(jì)師屬于輕率行為或者有意識(shí)的不當(dāng)行為。在P. Schoenfeld Asset Mgmt.LLC v. Cendant Corp.， 142 F. Supp. 2d 589，609（D.N.J. 2001）案中，原告指控審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)數(shù)百個(gè)違規(guī)的會(huì)計(jì)分錄，被審計(jì)企業(yè)的利潤和收入嚴(yán)重高估，且還存在眾多的”預(yù)警信號(hào)”表明企業(yè)的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)分錄缺乏依據(jù)，在這種情況下，法院認(rèn)為原告對(duì)審計(jì)師的指控是成立的。

審計(jì)師如果忽略“警示信號(hào)”則有可能會(huì)被認(rèn)定為屬于輕率或者欺詐行為。所謂的“警示信號(hào)”是指那些事項(xiàng)，其足以引起普通審計(jì)師關(guān)注到被審計(jì)企業(yè)可能存在誤導(dǎo)投資者的不良行為。

在In re Health Mgmt.， Inc. Secs. Litig.， 970 F. Supp. 192， 203 （E.D.N.Y. 1997） 案中，原告指控審計(jì)師輕信管理層的聲明，而沒有對(duì)分析師提醒審計(jì)師該公司可能存在高估應(yīng)收款的警告信作出進(jìn)一步必要調(diào)查，也沒有對(duì)公司回復(fù)SEC的詢問進(jìn)行更嚴(yán)格的審計(jì)程序，這些都是屬于”預(yù)警信號(hào)”，然而審計(jì)師卻熟視無睹，因此法院認(rèn)為原告對(duì)被告審計(jì)師的欺詐指控是成立的。

在In re Hamilton Bankcorp.， Inc. Secs. Litig.，案中，法院認(rèn)為，原告指控審計(jì)師的工作違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師還忽視包括被審計(jì)公司被監(jiān)管機(jī)構(gòu)調(diào)查的“警示信號(hào)”，所以，審計(jì)師的工作背離了審計(jì)師應(yīng)有的正常關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)。在美國“時(shí)代華納案”中，原告提出了一些“警示信號(hào)”，同時(shí)又指出企業(yè)違反公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)違反公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則， 因此法院認(rèn)為原告對(duì)會(huì)計(jì)師的指控足以強(qiáng)有力地推導(dǎo)出欺詐的存在。