范偉

摘 要：本文探討了上市公司合并現金流量表的兩種常用編制方法，并對二者優(yōu)缺點進行對比，以期對企業(yè)管理者編制合并現金流量表提供一些參考。

關鍵詞：合并現金流量表 編制方法及對比

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（c）-118-02

合并現金流量表反映企業(yè)合并范圍內特定時期經營、投資及籌資活動產生的貨幣資金流入流出情況的會計報表。

1 常用編制方法簡介

合并現金流量表常用編制方法一般分為兩種。一種是以合并資產負債表、合并利潤表、抵消報表及工作底稿等其他相關資料，比照個別現金流量表的編制方法進行編制，以反映合并層面企業(yè)對外的資金流入流出情況，此種方法稱為工作底稿法，亦稱間接法，事務所年報審計中一般常采用此方法。另一種方法是以企業(yè)合并層面?zhèn)€別現金流量表為基礎，對表中相同的項目相加，再考慮企業(yè)內部資金流動的抵消，從而編制出合并現金流量表，以反映合并層面企業(yè)對外的資金流入流出情況。這種方法且稱為三欄式記賬法，亦稱直接法，一般企業(yè)管理者編制管理用報表常采用此方法。

2 兩種編制方法的基本思路或方法探討

2.1 間接法編制的基本思路

間接法編制的基本思路是以下列會計恒等式為基礎。

資產+費用=負債+所有者權益+收入

資產=現金+非現金資產

從而得出，現金=負債+所有者權益+收入-費用-非現金資產因而一定期間貨幣資金的變化可表述為：

△現金=△負債+△所有者權益+當期收入-當期費用-△非現金資產

工作底稿法以當期銷售收入為分析起點，逐步對利潤表中當期費用、資產負債表中非現金資產、負債及所有者權益項目的變動逐項分析，編制調整分錄，將權責發(fā)生制下的當期損益及資產負債表非現金項目的增減變化，調整為收付實現制為基礎的合并現金流量表。

2.2 直接法編制的方法探討

由于不同企業(yè)現金收支業(yè)務特點、資金歸集方式方法、日常賬務處理程序、企業(yè)規(guī)模與行業(yè)特點、核算組織形式等不盡相同，因此不存在適合各企業(yè)通用的直接法編制合并現金流量表的規(guī)則。但是采用直接法編制報表，主要包括兩點基本思路：首先，要求合并范圍內各會計主體財務人員對本企業(yè)內每筆收付款業(yè)務均需正確標記現金流量項目輔助核算，作出恰當的現金流量項目的匹配，以準確反映單戶現金流量表。其次，負責合并報表財務人員需完全了解企業(yè)內部資金流動的關系，并在合并層面予以抵消，以充分反映合并層面企業(yè)純對外的資金流入流出情況。

從上述分析可以看出，單戶現金流量表的準確與否是完成合并的基礎，內部現金流是否抵消充分是完成合并的關鍵。企業(yè)內部資金流動關系，即內部現金流量項目的抵消，一般包含以下類別。

（1）集團公司的資金歸集。上市公司資金管理的普遍現象是，集團公司統一調配每月各分子公司資金計劃。每月月末各分子公司將留存資金上繳集團公司，次月月初集團公司將歸集資金按照各單位月度資金計劃下發(fā)到各單位。資金的上劃下撥計入了集團公司及各分子公司現金流量表，然而上述資金活動在企業(yè)內部只是存放地點發(fā)生了轉移，并不構成整個合并對外的現金流量，因而需要充分抵消。月初集團需向各單位撥付資金時，集團本部現金流量表標識“支付其他與經營活動有關的現金”，對應某單位標識“收到其他與經營活動有關的現金”；月末集團公司需歸集資金時，分子公司現金流量表標識“支付其他與經營活動有關的現金”，集團本部現金流量表標識“收到其他與經營活動有關的現金”。上述個別現金流量表項目，需在合并層面充分抵消。

（2）集團內部交易支付對價。一方“銷售商品、提供勞務收到的現金”與另一方“購買商品、接受勞務支付的現金”的抵消?，F階段內部市場化已是大多數企業(yè)的普遍現象，大型企業(yè)很多分子公司設立的目的均是為集團內其他兄弟公司服務。例如，集團內供應公司統一采購原材料再面向兄弟公司收取對價；某些分子公司自產產品恰是其他兄弟公司的原材料等。一方“銷售商品、提供勞務收到的現金”與另一方“支付給職工及為職工支付的現金”的抵消。例如集團內部培訓中心、療養(yǎng)中心或醫(yī)院等福利教育單位等。一方“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”與另一方“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”的抵消。例如集團內固定資產調撥支付對價。

此外，企業(yè)內部的代收代付類業(yè)務，應根據業(yè)務性質合理在單戶現金流量表恰當項目匹配，并最終在合并層面抵消。一般大型的上市公司，其分子公司與母公司之間內部交易頻繁，交易類別多樣化。上述所列集團內部交易支付對價的情形都是一些普遍且重要的內部業(yè)務，但不能涵蓋所有內部交易的抵消處理。內部交易的種類不能窮舉，與企業(yè)所處行業(yè)特點也有很大關系。但負責合并報表財務人員需完全了解企業(yè)行業(yè)特點及內部交易種類，將所在集團公司所有支付對價的內部交易在合并層面予以充分抵消。

2.3 集團內部權益性投資

（1）一方“投資支付的現金”與另一方“吸收投資收到的現金”的抵消。主要表現為集團公司向控股子公司增加投資。

（2）一方“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”與另一方“取得投資收益收到的現金”的抵消。主要表現為集團內權益性籌資費用的支付。

（3）一方“投資支付的現金”與另一方“收回投資收到的現金”的抵消。主要表現為集團內權益性籌資費用的支付和集團內權益性投資的轉讓。

2.4 集團內部籌資活動

一方“償還債務支付的現金”以及“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”與另一方“收到其他與投資活動有關的現金”的抵消。例如二級子公司向集團公司委托貸款等。

3 兩種編制方法的對比評價

3.1 間接法編制主要優(yōu)缺點

3.1.1 主要優(yōu)點

（1）根據會計恒等式推倒，邏輯性強，編制調整分錄過程中，便于查找錯報及漏報。工作底稿是財務主表間的關系橋梁，將資產負債表、利潤表、現金流量表有機結合。在采用間接法編制調整分錄過程中，可以將工作底稿與財務主表綜合比較，易于發(fā)現異常項目、錯報或漏報。財務主表與工作底稿之間數據相互佐證，也從而提高了合并現金流量表的準確度。

（2）編制調整分錄的過程是結合合并資產負債表及合并利潤表對經濟業(yè)務進行分析的過程。這種對業(yè)務的重新認識，便于企業(yè)管理者對經濟活動進行準確分析。

（3）工作底稿法以當期銷售收入為分析起點，調整當期利潤表中不影響現金流量的收入費用、資產負債表中非現金資產如存貨、經營性債權債務等項目以及所有者權益項目的變動。在編制調整分錄過程中，間接法直接或間接地反映了財務主表之間的關系及主要數據指標。因此，工作底稿法對財務報表補充資料的編制起到輔助作用。

3.1.2 主要缺點

（1）事務所年報審計中一般常采用此方法，但此方法在企業(yè)實際管理中運用并不廣泛。主要原因是工作底稿法理論性較強，企業(yè)財務人員專業(yè)素質偏低，不能充分理解其運用過程。

（2）工作底稿法編制調整分錄十分復雜。調整過程不僅要求財務人員對經濟業(yè)務全過程綜合分析，而需在必要情況下結合賬簿的詳細記錄作證。如果企業(yè)規(guī)模較大，內部經濟業(yè)務較大復雜，將一定程度加大編表難度。

3.2 直接法編制主要優(yōu)缺點

（1）主要優(yōu)點。數據直接來源于記賬憑證。現金流量類賬戶直接依據賬簿資料編制，從而保證了數據準確性，為正確編制現金流表提供了基礎。

（2）主要缺點。直接法要求財務人員對每筆收付款業(yè)務均作出恰當的現金流量項目的匹配。工作量較大時容易造成錯報風險，累計到重要性水平將構成重大錯報。此外直接法要求負責合并報表財務人員需完全了解企業(yè)內部資金流動的關系，這對于企業(yè)合并報表人員專業(yè)素質要求較高。

4 結語

雖然直接法編制基礎較為簡單，但實際操作機械性工作較多。間接法有助于企業(yè)自身查找錯報，并且有助于企業(yè)財務人員整體專業(yè)素質的提高。

參考文獻

[1] 李玉環(huán).合并財務報表（第二版）[M].北京：經濟科學出版社， 2016.

[2] 汪一凡.現金流量表精確編制原理[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.