王博

一、研究背景

在會計準(zhǔn)則中，收入和費用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循配比的原則。例如銷售產(chǎn)品收入與構(gòu)成產(chǎn)品的的費用之間存在著因果關(guān)系。那么確認(rèn)的收入金額和結(jié)轉(zhuǎn)的成本費用金額應(yīng)當(dāng)是相關(guān)的。但是有的企業(yè)可能會在這方面做文章。例如：提前確認(rèn)收入或者延遲結(jié)轉(zhuǎn)成本費用等。本文將利用實證研究的方法，以乳制品行業(yè)公司為研究樣本，檢測公司收入和成本費用之間的配比性。

乳制品是指以生鮮牛（羊）乳及其制品為主要原料，經(jīng)加工制成的產(chǎn)品。包括：液體乳乳粉類、煉乳、乳脂肪、干酪類等若干種。乳制品和我們的生活息息相關(guān)。我們每天喝的牛奶、小朋友喝的奶粉、做蛋糕用的奶油等許許多多的視頻均是乳制品。之所以用乳制品行業(yè)作為樣本，主要是市場格局分明，巨頭企業(yè)明顯。從樣本統(tǒng)計數(shù)字可以看出，蒙牛和伊利齊頭并進(jìn)，占據(jù)了市場的第一線。便于我們從行業(yè)和公司兩個層次進(jìn)行檢驗，使得文章的檢驗結(jié)果更具有代表性。

2008年之前，中國乳制品市場的進(jìn)入門檻較低，資金的涌入帶動了整個乳制品市場的蓬勃發(fā)展，乳制品加工企業(yè)數(shù)量眾多。但是08年三鹿集團(tuán)”三聚氰胺”事件的爆發(fā)，對中國乳制品行業(yè)產(chǎn)生了巨大的沖擊，而且政府的監(jiān)管日趨嚴(yán)格。

需要注意的是，由于消費升級、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化等原因，乳制品行業(yè)收入增幅要遠(yuǎn)大于產(chǎn)量增幅。中國國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2013年，上述全國658家規(guī)模以上企業(yè)實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入2，832億元，同比增長14%；行業(yè)利潤總額為180億元，同比增幅為13%。658家企業(yè)中，91家企業(yè)出現(xiàn)虧損，行業(yè)虧損率為14%。同樣基于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)提升、噸價上漲等因素，即使在2014年上半年乳制品產(chǎn)量同比下滑2%的情況下，1-6月，乳制品行業(yè)收入仍然增長17%至1557億元；利潤總額為101億元。

根據(jù)歐睿信息咨詢的數(shù)據(jù)，在不考慮嬰幼兒配方乳粉的情況下，2013年中國乳制品總產(chǎn)值約為2，531億元。。伊利以21.7%的市場份額位居全國第一名，蒙牛集團(tuán)的市場份額為，18.8%，緊隨其后，位列第二。位列第三名到第十名的分別是：娃哈哈9.6%、光明6.9%、旺旺5.4%、三元2.1%、完達(dá)山1.9%、佳寶1.6%、輝山1.3%、新希望1.3%。前十名合計占全國市場份額的70.6%。

二、文獻(xiàn)回顧

張路等（2013）以A股上市公司為樣本，研究了1995-2011年期間收入和成本費用配比情況變化趨勢。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，中國上市公司的收入—成本費用配比，在總體上呈現(xiàn)出先下降后上升的趨勢，這種變化是由于收入—營業(yè)成本，尤其是收入—生產(chǎn)成本之間配比性降低和會計制度變遷等內(nèi)外因素共同作用造成的。

劉仁紅（2014）利用制造業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)對收入與費用的配比性程度進(jìn)行了檢驗，發(fā)現(xiàn)其也呈現(xiàn)出先下降后上升的趨勢，這之前對我國上市公司整體配比程度的發(fā)展趨勢的研究結(jié)果相同。配比趨勢的轉(zhuǎn)折點發(fā)生在2007年，主要原因是這一年實施了全新的會計準(zhǔn)則，會計制度發(fā)生非常大的變化；同時也證明了新會計準(zhǔn)則的實施在一定程度上提高了我國公司收入與成本費用的配比程度。新會計準(zhǔn)則在一定程度上否認(rèn)了收入費用觀，更多地引入了資產(chǎn)負(fù)債觀，說明配比程度和資產(chǎn)負(fù)債觀并不矛盾，反而提高了配比程度。

三、數(shù)據(jù)分析

1.數(shù)據(jù)與變量

本次分析選用了乳制品行業(yè)的代表性企業(yè)，在國泰安數(shù)據(jù)庫中選取了2010年至2014年年報與半年報數(shù)據(jù)，在其利潤表中選取了營業(yè)收入、營業(yè)成本、財務(wù)費用、銷售費用、管理費用五個變量進(jìn)行收入與成本費用的相關(guān)性分析。并且利用公司數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，從宏觀和微觀兩個層次的檢驗。

2.模型設(shè)計

我們利用如下的模型進(jìn)行檢驗：

Yi=a+bX

其中X為營業(yè)收入，Y依次選取營業(yè)成本，銷售費用，管理費用，財務(wù)費用進(jìn)行檢驗，并將之分別定義為Y1，Y2，Y3，Y4。主要觀測其擬合優(yōu)度值，數(shù)值越大表明配比程度越高。

3描述性統(tǒng)計

從描述性統(tǒng)計中可以看出，管理費用的均值和標(biāo)準(zhǔn)差均較小，而營業(yè)成本、財務(wù)費用和管理費用的均值和標(biāo)準(zhǔn)差較大。

4.實證結(jié)果

營業(yè)收入和營業(yè)成本、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用的相關(guān)系數(shù)分別為0.81、0.11、0.03、0.01；擬合優(yōu)度分別為0.99、0.93、0.97、0.49。說明從行業(yè)層面看，營業(yè)收入和營業(yè)成本、銷售費用、管理費用的相關(guān)系數(shù)較好，但是和財務(wù)費用的配比程度偏低。

5.公司層面結(jié)果

我們用市場的上的兩大巨頭企業(yè)進(jìn)行檢驗，發(fā)現(xiàn)營業(yè)收入和營業(yè)成本、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用的相關(guān)系數(shù)0.705與0.996；0.504和0.986；0.639和0.984；0.065和0.214。說明營業(yè)收入和營業(yè)成本、銷售費用、管理費用的相關(guān)性較高，但是和財務(wù)費用的配比程度較低。這與之前行業(yè)數(shù)據(jù)檢驗的結(jié)果相同。

四、研究結(jié)論

通過對乳制品行業(yè)的數(shù)據(jù)分析，結(jié)果表明營業(yè)收入與營業(yè)成本、銷售費用、管理費用之間的相關(guān)性程度較高，與財務(wù)費用的相關(guān)性較低。這主要是由財務(wù)費用主要是與企業(yè)資金相關(guān)的業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)與收入的相關(guān)性較小，即費用的確認(rèn)過程和收入的確認(rèn)過程是沒有太大的關(guān)系的，所以相關(guān)性較小。而營業(yè)成本、銷售費用和管理費用主要發(fā)生在企業(yè)的日常經(jīng)營中，往往伴隨著收入的確認(rèn)，所以配比程度均較高。這同時也說明企業(yè)按照會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行。