顧小龍+顧艷

摘要：“EPC總承包模式”和“BT模式”在我國建筑領(lǐng)域尚不成熟，因此在建設(shè)管理與會計(jì)核算上存在一定的爭議。文章以廣東水利建設(shè)項(xiàng)目為例，從“EPC總承包”建設(shè)管理入手，主要解決兩個(gè)問題：一是在當(dāng)前制度要求下，“EPC總承包”應(yīng)該采取什么樣的管理結(jié)構(gòu)才能符合國家現(xiàn)行規(guī)定；二是針對水利基建項(xiàng)目“EPC總承包”現(xiàn)狀，運(yùn)用會計(jì)主體假設(shè)的基本會計(jì)學(xué)原理，對項(xiàng)目法人和總承包單位如何在成本核算方面更好銜接，以滿足工程竣工驗(yàn)收需要給出解決方案。文章的思路雖然針對的是“EPC總承包模式”，但是對“BT模式”同樣具有指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：EPC總承包 管理模式 會計(jì)主體 會計(jì)核算

《中華人民共和國建設(shè)部關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見》（建市[2003]30號，以下簡稱《意見》）提出了工程EPC總承包建設(shè)模式，目前這一模式在建設(shè)領(lǐng)域的發(fā)展尚不成熟，尤其在制度銜接、組織管理及會計(jì)核算方面存在一定的爭議，筆者根據(jù)水利工程一線審計(jì)的情況，結(jié)合現(xiàn)行制度，對基本建設(shè)項(xiàng)目EPC總承包建設(shè)管理給出一個(gè)可操作的管理模式及會計(jì)核算設(shè)想。值得說明的是本文并非單純的理論探索，而是基于現(xiàn)行制度下對EPC工程建設(shè)管理模式的一種思考。

一、EPC總承包組織模式

結(jié)合《意見》），筆者認(rèn)為不論采取何種建設(shè)模式，最終都要在符合相關(guān)制度條件下才經(jīng)得起各方的檢查與審計(jì)。

（一）區(qū)分EPC總承包業(yè)務(wù)和工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)。根據(jù)《意見》，工程總承包是指從事工程總承包的企業(yè)（以下簡稱工程總承包企業(yè)）受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過程或若干階段的承包。設(shè)計(jì)采購施工總承包是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，承擔(dān)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行服務(wù)等工作，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)全面負(fù)責(zé)。工程項(xiàng)目管理是指從事工程項(xiàng)目管理的企業(yè)（以下簡稱工程項(xiàng)目管理企業(yè)）受業(yè)主委托，按照合同約定，代表業(yè)主對工程項(xiàng)目的組織實(shí)施進(jìn)行全過程或若干階段的管理和服務(wù)。對上述兩個(gè)概念我們的理解是：總承包企業(yè)是施工企業(yè)，賺取的是施工利潤。建筑業(yè)工程項(xiàng)目管理企業(yè)是對工程項(xiàng)目進(jìn)行管理的企業(yè)，賺取的是管理服務(wù)的利潤。

根據(jù)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家計(jì)委、財(cái)政部、水利部、建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)公益性水利工程建設(shè)管理若干意見的通知》（國發(fā)[2000]20號，以下簡稱若干意見），要求建立、健全水利工程建設(shè)項(xiàng)目法人責(zé)任制。項(xiàng)目法人對項(xiàng)目建設(shè)的全過程負(fù)責(zé)，對項(xiàng)目的工程質(zhì)量、工程進(jìn)度和資金管理負(fù)總責(zé)。其主要職責(zé)為：負(fù)責(zé)組建項(xiàng)目法人在現(xiàn)場的建設(shè)管理機(jī)構(gòu)；負(fù)責(zé)落實(shí)工程建設(shè)計(jì)劃和資金；負(fù)責(zé)對工程質(zhì)量進(jìn)度、資金等進(jìn)行管理、檢查和監(jiān)督；負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)項(xiàng)目的外部關(guān)系。據(jù)此可以看出項(xiàng)目法人已經(jīng)承擔(dān)了工程管理的職責(zé)，而且屬于國家制度強(qiáng)制規(guī)定必須由項(xiàng)目法人對項(xiàng)目建設(shè)全過程負(fù)責(zé)。

（二）工程總承包業(yè)務(wù)與工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)之間的不兼容性。根據(jù)《意見》四……（四）“工程總承包企業(yè)可以接受業(yè)主委托，按照合同約定承擔(dān)工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)，但不應(yīng)在同一個(gè)工程項(xiàng)目上同時(shí)承擔(dān)工程總承包和工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)，也不應(yīng)與承擔(dān)工程總承包或者工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)的另一方企業(yè)有隸屬關(guān)系或者其他利害關(guān)系。由此我們可以看出工程項(xiàng)目管理企業(yè)是業(yè)主聘請對施工單位進(jìn)行管理的機(jī)構(gòu)。工程項(xiàng)目管理企業(yè)與工程總承包企業(yè)之間是管理與被管理的關(guān)系。工程管理業(yè)務(wù)與工程施工業(yè)務(wù)應(yīng)屬于不相容業(yè)務(wù)。

（三）與監(jiān)理的關(guān)系。根據(jù)《意見》四（五）“對于依法必須實(shí)行監(jiān)理的工程項(xiàng)目，具有相應(yīng)監(jiān)理資質(zhì)的工程項(xiàng)目管理企業(yè)受業(yè)主委托進(jìn)行項(xiàng)目管理，業(yè)主可不再另行委托工程監(jiān)理，該工程項(xiàng)目管理企業(yè)依法行使監(jiān)理權(quán)利，承擔(dān)監(jiān)理責(zé)任；沒有相應(yīng)監(jiān)理資質(zhì)的工程項(xiàng)目管理企業(yè)受業(yè)主委托進(jìn)行項(xiàng)目管理，業(yè)主應(yīng)當(dāng)委托監(jiān)理?！?/p>

對這一規(guī)定我們的理解是監(jiān)理的委托方是業(yè)主或者是由業(yè)主聘請的具有監(jiān)理資質(zhì)的工程項(xiàng)目管理企業(yè)履行監(jiān)理責(zé)任。而不是總承包企業(yè)可以聘請業(yè)主對其自身的總承包的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)理。

綜上所述，我們得出以下結(jié)論：（1）工程總承包業(yè)務(wù)和工程項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)是不同的兩個(gè)業(yè)務(wù)，雖然有些企業(yè)可以同時(shí)具備這兩個(gè)業(yè)務(wù)資質(zhì)，但是不能在同一個(gè)工程上同時(shí)接受業(yè)主聘請對工程既實(shí)施代業(yè)主的管理業(yè)務(wù)又實(shí)施施工承包業(yè)務(wù)。（2）工程無論采取何種建設(shè)模式，按現(xiàn)行制度規(guī)定要由項(xiàng)目法人承擔(dān)工程建設(shè)責(zé)任，對項(xiàng)目的工程質(zhì)量、工程進(jìn)度和資金管理負(fù)總責(zé)。（3）監(jiān)理應(yīng)該由項(xiàng)目管理方委托，即業(yè)主或者業(yè)主聘請的項(xiàng)目管理企業(yè)聘請監(jiān)理對施工企業(yè)進(jìn)行第三方監(jiān)督、管理。（4）總承包單位對其實(shí)施的施工業(yè)務(wù)或者外包的施工業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理，屬于其內(nèi)部管理范疇，但是對于獨(dú)立于業(yè)主和總承包單位之間監(jiān)理不應(yīng)由其聘請。（5）根據(jù)上述結(jié)論，我們認(rèn)為現(xiàn)階段我省實(shí)行的EPC總承包模式在滿足現(xiàn)行各種制度規(guī)定條件下，在考慮總承包建設(shè)模式與“四制”相結(jié)合的情況下，應(yīng)采取如右上所示的結(jié)構(gòu)圖。

二、EPC總承包會計(jì)核算的設(shè)想

（一）前提條件。

1.項(xiàng)目的成本核算必須完整、必須滿足工程驗(yàn)收的要求。以水利工程項(xiàng)目為例，水利部在文件《關(guān)于貫徹落實(shí)<國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家計(jì)委、財(cái)政部、水利部、建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)公益性水利工程建設(shè)管理若干意見的通知>的實(shí)施意見》（水建管[2001]74號）中明確要求要由項(xiàng)目法人負(fù)責(zé)編制竣工決算。鑒于此，筆者認(rèn)為水利工程的項(xiàng)目法人要能夠在建設(shè)過程中明細(xì)工程建設(shè)成本核算，使其滿足編制竣工決算的需要。

2.會計(jì)制度的選擇。鑒于公益性水利工程最終投資來源是國家財(cái)政資金，項(xiàng)目法人屬于中華人民共和國境內(nèi)進(jìn)行獨(dú)立核算的建設(shè)單位，我們認(rèn)為在當(dāng)前會計(jì)制度下應(yīng)采用《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》對工程進(jìn)行成本核算。

（二）核算方的選擇。關(guān)于由誰來核算工程建設(shè)成本，考慮到在總承包建設(shè)模式下，總承包方在很大程度上行使了原項(xiàng)目法人的建設(shè)管理職能，因此在實(shí)際操作中有三種意見：（1）由項(xiàng)目法人核算工程建設(shè)成本。（2）由總承包單位代項(xiàng)目法人核算工程建設(shè)成本。（3）由項(xiàng)目法人和總承包單位分別核算各自建設(shè)管理范圍內(nèi)的工程建設(shè)成本，并匯總形成工程整體成本。結(jié)合《廣東省水利建設(shè)工程總承包（試點(diǎn)）暫行辦法》第七條“為使總承包工程建設(shè)順利進(jìn)行，結(jié)合我省水利工程建設(shè)的實(shí)際情況，總承包工程的征地、移民、拆遷等項(xiàng)目不納入工程總承包范圍，由項(xiàng)目法人負(fù)責(zé)實(shí)施”。筆者認(rèn)為當(dāng)前廣東水利工程總承包的模式是由項(xiàng)目法人和總承包單位各自承擔(dān)了一定的工程成本開支內(nèi)容。因此在會計(jì)核算上，我們提出解決方案如下：

由項(xiàng)目法人作為水利工程建設(shè)項(xiàng)目會計(jì)報(bào)告主體的前提下，由項(xiàng)目法人和總承包單位各自按照《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》承擔(dān)相應(yīng)的成本核算內(nèi)容。在這種模式下，施工單位呈現(xiàn)兩種會計(jì)主體特征，其一是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行經(jīng)營核算，其二是作為項(xiàng)目法人建設(shè)管理職能的延伸，對工程按照《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》核算建設(shè)成本。每報(bào)告期由項(xiàng)目法人合并二者按照《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》核算的賬務(wù)，編列財(cái)務(wù)報(bào)表；完工驗(yàn)收時(shí)，項(xiàng)目法人根據(jù)合并賬務(wù)編列竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表，并按照有關(guān)驗(yàn)收規(guī)程組織或參與驗(yàn)收工作。

在這種核算模式下，結(jié)合本文所述組織架構(gòu)模式及《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財(cái)會[2008]11號），我們認(rèn)為總承包單位在設(shè)立項(xiàng)目公司的情況下，組織架構(gòu)應(yīng)如下圖所示。

（三）工程建設(shè)成本的會計(jì)核算。

項(xiàng)目法人賬務(wù)處理（單位：萬元）：

下達(dá)省級財(cái)政補(bǔ)助資金1 000萬元：

借：應(yīng)收財(cái)政補(bǔ)助資金 1 000

貸：基建撥款——省級補(bǔ)助資金 1 000

項(xiàng)目法人支付征地費(fèi)用100萬元，管理費(fèi)用（會議費(fèi)）50萬元，并集中支付：

借：待攤投資——土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi) 100

——建設(shè)單位管理費(fèi)——會議費(fèi) 50

貸：應(yīng)收財(cái)政補(bǔ)助資金 150

項(xiàng)目法人按工程進(jìn)度支付總承包單位項(xiàng)目經(jīng)理部850萬元工程款：

借：預(yù)付工程款 850

貸：應(yīng)收財(cái)政補(bǔ)助資金 850

項(xiàng)目部在一定程度上承擔(dān)了項(xiàng)目法人的職責(zé)，因此在會計(jì)核算體制上應(yīng)屬于項(xiàng)目法人核算內(nèi)容的延伸：

借：銀行存款 850

貸：預(yù)收賬款/上級撥入資金 850

根據(jù)工程進(jìn)度，按合同規(guī)定的方式結(jié)算并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：待攤投資——勘察設(shè)計(jì)費(fèi) 100

——建設(shè)單位管理費(fèi)——業(yè)務(wù)費(fèi)50

設(shè)備投資——閘門 200

建安工程投資——建筑工程投資——主壩40

安裝工程投資——閘門 100

貸：銀行存款 850

完工結(jié)轉(zhuǎn)并賬——項(xiàng)目部：

借：預(yù)收賬款/上級撥入資金 850

貸：建安工程投資——建筑工程投資——主壩 400

安裝工程投資——閘門 100

設(shè)備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設(shè)計(jì)費(fèi) 100

——建設(shè)單位管理費(fèi)——業(yè)務(wù)費(fèi) 50

完工結(jié)轉(zhuǎn)并賬——項(xiàng)目法人：

借：建安工程投資——建筑工程投資——主壩

400

安裝工程投資——閘門 100

設(shè)備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設(shè)計(jì)費(fèi) 100

建設(shè)單位管理費(fèi)——業(yè)務(wù)費(fèi) 50

貸：預(yù)付工程款 850

項(xiàng)目法人將費(fèi)用分?jǐn)偛⒔Y(jié)轉(zhuǎn)交付使用資產(chǎn)：

借：交付使用資產(chǎn)——閘門 428.57

——主壩 571.43

貸：建安工程投資——建筑工程投資——主壩400

安裝工程投資——閘門 100

設(shè)備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設(shè)計(jì)費(fèi) 100

建設(shè)單位管理費(fèi)——業(yè)務(wù)費(fèi) 50

——土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi) 100

——建設(shè)單位管理費(fèi)——會議費(fèi) 50

（四）會計(jì)處理模式的理解?？梢钥闯觯鲜鰰?jì)處理模式是隨著建設(shè)管理職能由項(xiàng)目法人向總承包單位逐漸轉(zhuǎn)移的過程，項(xiàng)目法人和總承包單位核算工作的多少是由其承擔(dān)的工程建設(shè)管理職能大小決定的。當(dāng)然這種處理模式只是根據(jù)工程核算實(shí)務(wù)結(jié)合會計(jì)理論提出的觀點(diǎn)，具體應(yīng)用有待進(jìn)一步的檢驗(yàn)，并在實(shí)務(wù)中不斷完善。

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