楊有紅

摘要：戰(zhàn)略管理包括戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略實(shí)施。管理會(huì)計(jì)在服務(wù)于戰(zhàn)略制定過(guò)程中，首先需要應(yīng)用SWOT分析法等方法進(jìn)行內(nèi)外部環(huán)境分析，按照企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)要求構(gòu)建關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)落實(shí)企業(yè)層面的戰(zhàn)略目標(biāo)，然后運(yùn)用價(jià)值鏈分析和平衡計(jì)分卡原理，通過(guò)繪制戰(zhàn)略地圖來(lái)詳細(xì)描述戰(zhàn)略路徑。在戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該將企業(yè)層面關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)層層分解，構(gòu)建各層級(jí)、各崗位的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建并運(yùn)行全面預(yù)算管理系統(tǒng)。戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)需要從戰(zhàn)略與環(huán)境的匹配度、戰(zhàn)略與資源的匹配度、參數(shù)的準(zhǔn)確度三個(gè)方面做好評(píng)價(jià)工作。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略制定 戰(zhàn)略實(shí)施 管理會(huì)計(jì)

戰(zhàn)略管理是企業(yè)對(duì)全局性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展方向、目標(biāo)、任務(wù)和政策，以及資源配置作出決策和管理的過(guò)程。戰(zhàn)略管理包括戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實(shí)施兩大過(guò)程。戰(zhàn)略制定包括戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)立和戰(zhàn)略路徑確定等環(huán)節(jié)；戰(zhàn)略實(shí)施包括戰(zhàn)略落地、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)和戰(zhàn)略調(diào)整等環(huán)節(jié)。無(wú)論是戰(zhàn)略管理的兩大過(guò)程還是每個(gè)過(guò)程的相應(yīng)環(huán)節(jié)都離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用。

一、管理會(huì)計(jì)工具方法在戰(zhàn)略制定過(guò)程中的應(yīng)用

戰(zhàn)略制定的核心問(wèn)題是戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)立和戰(zhàn)略路徑的確定。管理者的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和核心價(jià)值觀、風(fēng)險(xiǎn)偏好以及風(fēng)險(xiǎn)承受度直接影響到戰(zhàn)略目標(biāo)的確定和路徑選擇，但是，特定管理者選擇確定戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略路徑時(shí)必須以縝密的戰(zhàn)略分析為基礎(chǔ)。

（一）戰(zhàn)略分析。戰(zhàn)略分析是對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境和資源進(jìn)行分析。內(nèi)部環(huán)境主要包括組織架構(gòu)、技術(shù)、人才、資金、聲譽(yù)等方面；外部環(huán)境主要包括政策、資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、人才市場(chǎng)、宏觀形勢(shì)、行業(yè)形勢(shì)等方面。戰(zhàn)略分析不僅指企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略路徑制定前需要進(jìn)行戰(zhàn)略分析，對(duì)已初步確定的戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑進(jìn)行論證過(guò)程中還必須通過(guò)戰(zhàn)略分析驗(yàn)證和修正戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑。戰(zhàn)略分析需要運(yùn)用SWOT分析法分析內(nèi)部環(huán)境具有的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)以及外部環(huán)境存在的機(jī)會(huì)和威脅，為戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑的具體化提供依據(jù)。

（二）戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃期內(nèi)為完成其使命所達(dá)到的理想成果，包括過(guò)程性目標(biāo)和結(jié)果性目標(biāo)。過(guò)程性目標(biāo)是企業(yè)在實(shí)現(xiàn)結(jié)果性目標(biāo)歷程中需完成的階段性目標(biāo)。例如，A企業(yè)為某一研發(fā)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售保健品的企業(yè)，其戰(zhàn)略目標(biāo)定位于通過(guò)不斷的技術(shù)創(chuàng)新滿足國(guó)民日益增長(zhǎng)的健康保健需求，打造并維持在行業(yè)中的領(lǐng)先地位；同時(shí)，將“十三五”期間的目標(biāo)定位于將技術(shù)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)，不斷提高產(chǎn)品的知名度和市場(chǎng)份額。上述兩目標(biāo)中，前者為該企業(yè)的結(jié)果性目標(biāo)，后者為過(guò)程性目標(biāo)。要使戰(zhàn)略目標(biāo)所確定的方向和期望具有挑戰(zhàn)性和可接受性，必須通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具方法以指標(biāo)的方式將結(jié)果性目標(biāo)和過(guò)程性目標(biāo)具體化。用指標(biāo)體系反映戰(zhàn)略目標(biāo)應(yīng)該做到指標(biāo)選擇體現(xiàn)戰(zhàn)略方向的要求，指標(biāo)賦值具有挑戰(zhàn)性和可實(shí)現(xiàn)性。上述A企業(yè)只有用營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率、市場(chǎng)占有率等指標(biāo)描述階段性目標(biāo)，才能成為全體員工“十三五”期間可量化的奮斗目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)必須通過(guò)構(gòu)建公司層面的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)將戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，才能使戰(zhàn)略目標(biāo)具有清晰化、系統(tǒng)化、具有可操作性。

（三）戰(zhàn)略路徑。戰(zhàn)略路徑是以規(guī)劃和路線圖的方式來(lái)描述實(shí)施戰(zhàn)略的手段。戰(zhàn)略路徑的科學(xué)性和執(zhí)行力度是戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證。盡管戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇會(huì)充分考慮路徑依賴(lài)的可行性，但在規(guī)劃的基礎(chǔ)上以路線圖的方式描述路徑是保障戰(zhàn)略實(shí)施的重要手段。管理會(huì)計(jì)通過(guò)價(jià)值鏈分析并運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理，通過(guò)繪制戰(zhàn)略地圖來(lái)詳細(xì)描述戰(zhàn)略路徑。戰(zhàn)略地圖通常以財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)維度為核心，通過(guò)分析這四個(gè)維度的相互關(guān)系，繪制戰(zhàn)略因果關(guān)系圖。企業(yè)可根據(jù)自身情況對(duì)四個(gè)維度的名稱(chēng)、內(nèi)容等進(jìn)行修改和調(diào)整。A企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)引領(lǐng)下的戰(zhàn)略地圖如下頁(yè)圖所示。

二、管理會(huì)計(jì)工具方法在戰(zhàn)略實(shí)施中的應(yīng)用

沒(méi)有遠(yuǎn)大理想和目標(biāo)的企業(yè)不多，能夠?qū)⒗硐牒湍繕?biāo)圓滿變成現(xiàn)實(shí)的企業(yè)也不多，問(wèn)題的關(guān)鍵在于執(zhí)行力。戰(zhàn)略實(shí)施是將企業(yè)的戰(zhàn)略意愿轉(zhuǎn)化為執(zhí)行力的過(guò)程、將規(guī)劃藍(lán)圖逐漸變成現(xiàn)實(shí)的奮斗歷程。從管理會(huì)計(jì)角度而言，必須做好兩方面的工作。

（一）建立關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)（KPI）管理體系。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是最終結(jié)果指標(biāo)和過(guò)程性結(jié)果指標(biāo)，而各層次、各部門(mén)的業(yè)績(jī)指標(biāo)是動(dòng)因指標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)只有變?yōu)楦鲘徫粏T工的目標(biāo)，才能成為各崗位員工的行動(dòng)指南，因此，管理會(huì)計(jì)必須按戰(zhàn)略管理要求在企業(yè)各層級(jí)、各部門(mén)及崗位建立起關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)體系。例如，企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100億元，凈資產(chǎn)收益率達(dá)到15%。但對(duì)于車(chē)間生產(chǎn)線工人而言這樣的指標(biāo)沒(méi)有指導(dǎo)意義，如果通過(guò)逐級(jí)分解，將某一車(chē)間生產(chǎn)線目標(biāo)確定為產(chǎn)量比上年增長(zhǎng)10%、材料消耗降低5%、次品率降至1%，對(duì)生產(chǎn)線上的工人才有實(shí)際指導(dǎo)意義。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過(guò)全體員工的共同努力來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

企業(yè)應(yīng)在確定戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過(guò)價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略地圖編制找出保證戰(zhàn)略得以實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)重點(diǎn)，建立關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)。關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)管理體系的建立必須遵守SMART原則（具體化、可計(jì)量、可實(shí)現(xiàn)性、相關(guān)性與時(shí)效性），并抓住以下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

1.依據(jù)戰(zhàn)略地圖中的規(guī)劃路徑詳細(xì)描述每一崗位的責(zé)任并賦予相應(yīng)的履職權(quán)限，定義價(jià)值鏈中各崗位目標(biāo)以及目標(biāo)之間的因果關(guān)系。

2.通過(guò)建立各崗位的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)落實(shí)權(quán)責(zé)，將各崗位目標(biāo)之間的因果關(guān)系轉(zhuǎn)化為關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之間的動(dòng)因關(guān)系。

3.通過(guò)宏觀經(jīng)濟(jì)形式判斷、行業(yè)前景判斷、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)以及經(jīng)營(yíng)模式、管理創(chuàng)新可能產(chǎn)生的效果等因素，確定各項(xiàng)關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)的指標(biāo)值。

4.通過(guò)與各層次、各經(jīng)營(yíng)部門(mén)和管理部門(mén)簽訂責(zé)任書(shū)的方式具體落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和各層級(jí)關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，作為管理控制和評(píng)價(jià)的依據(jù)。

（二）建立預(yù)算管理體系。關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)強(qiáng)調(diào)的是關(guān)鍵性，預(yù)算指標(biāo)強(qiáng)調(diào)全面性。在確定關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過(guò)編制預(yù)算以數(shù)字化的形式落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略路徑，并通過(guò)建立與預(yù)算相應(yīng)的核算系統(tǒng)、報(bào)告體系，反映預(yù)算實(shí)施過(guò)程，為預(yù)算控制、評(píng)價(jià)提供依據(jù)。

三、管理會(huì)計(jì)工具方法在戰(zhàn)略評(píng)價(jià)中的應(yīng)用

戰(zhàn)略評(píng)價(jià)是指企業(yè)通過(guò)跟蹤分析戰(zhàn)略實(shí)施進(jìn)程，評(píng)估戰(zhàn)略執(zhí)行效果，審視戰(zhàn)略在環(huán)境變化下的適應(yīng)性和有效性，適時(shí)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，修正戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑的相關(guān)內(nèi)容，最大程度上保障預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在戰(zhàn)略評(píng)價(jià)過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法至少?gòu)娜矫娣?wù)于戰(zhàn)略評(píng)價(jià)工作。

（一）戰(zhàn)略與環(huán)境的匹配度。戰(zhàn)略與環(huán)境的匹配度分析貫穿于戰(zhàn)略管理全過(guò)程。戰(zhàn)略制定過(guò)程中雖然對(duì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外部因素進(jìn)行了全面分析，但在戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中，往往會(huì)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略制定中未考慮的因素，認(rèn)識(shí)到原先制定的戰(zhàn)略目標(biāo)或路徑存在著不太科學(xué)的內(nèi)容，針對(duì)上述狀況，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要重新評(píng)價(jià)戰(zhàn)略與內(nèi)外部環(huán)境的匹配度，并分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化是否影響戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃的可行性，提出是否修訂戰(zhàn)略目標(biāo)和路徑的建議。

（二）戰(zhàn)略與資源的匹配度。戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃是否與企業(yè)擁有或可獲取的資源相匹配，是否按戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃的要求進(jìn)行有效的資源配置，例如，能否獲得與規(guī)模、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)模式相應(yīng)的資金，資本結(jié)構(gòu)是否滿足風(fēng)險(xiǎn)控制和低資本成本的要求。企業(yè)應(yīng)該運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，依據(jù)各層級(jí)、各崗位為完成關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)對(duì)各類(lèi)資源的需求，評(píng)價(jià)各類(lèi)資源是否存在溢余或短缺，對(duì)資源配置方案進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于確實(shí)因某一資源短缺而無(wú)法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，則調(diào)整相關(guān)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)。

（三）參數(shù)的準(zhǔn)確度。評(píng)價(jià)決策與規(guī)劃制定中使用的各種參數(shù)是否發(fā)生明顯偏差，是否需要修訂戰(zhàn)略目標(biāo)相關(guān)的各類(lèi)指標(biāo)值。在利率、匯率、原材料價(jià)格、產(chǎn)成品價(jià)格等發(fā)生非暫時(shí)性劇烈變化的情況下，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)、預(yù)算指標(biāo)值進(jìn)行相應(yīng)修改。

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