王海兵++周琳

【摘 要】 環(huán)境問題具有負(fù)外部性，要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)，承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境社會(huì)責(zé)任。環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)是基于環(huán)境審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)相融合的創(chuàng)新審計(jì)領(lǐng)域，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展與完善，環(huán)境審計(jì)促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任。文章構(gòu)建以環(huán)境社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、環(huán)境審計(jì)為中心的企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架，包括環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的概念、主體、目標(biāo)、內(nèi)容、方法、標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告等，旨在促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任、解除環(huán)境受托責(zé)任，從而降低企業(yè)環(huán)境責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)共生及可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)社會(huì)責(zé)任； 環(huán)境審計(jì)； 環(huán)境社會(huì)責(zé)任

【中圖分類號(hào)】 F239.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）07-0103-07

一、問題的提出

環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系是亙古不變的話題，從以前的彼此矛盾和沖突，到現(xiàn)在的相互協(xié)調(diào)和包容。環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)融合了經(jīng)濟(jì)學(xué)、倫理學(xué)、環(huán)境學(xué)的內(nèi)容，作為連接經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的紐帶，環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的作用日益凸顯，引發(fā)社會(huì)廣泛關(guān)注。我國環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境保護(hù)技術(shù)經(jīng)濟(jì)八年發(fā)展規(guī)劃（1978—1985年）的制定使環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益成為社會(huì)普遍關(guān)注的重大問題。環(huán)境的污染與破壞，一方面源于對(duì)自然生態(tài)規(guī)律的認(rèn)知不足；另一方面基于經(jīng)濟(jì)原因，主要在于未有效權(quán)衡經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境保護(hù)之間的利弊，只著眼于當(dāng)前的直接經(jīng)濟(jì)利益，忽略了經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)效發(fā)展，給社會(huì)與自然資源帶來了深遠(yuǎn)的負(fù)面影響。環(huán)境污染是經(jīng)濟(jì)學(xué)中典型的外部性問題，對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)的影響越來越大，政府、投資者和社會(huì)公眾不僅僅關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)，而是基于多方利益相關(guān)者視角，同時(shí)考慮環(huán)境問題和企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的狀況，由此企業(yè)社會(huì)責(zé)任投資和社會(huì)責(zé)任消費(fèi)逐漸發(fā)展起來，體現(xiàn)了人們追求經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)的全面發(fā)展觀。依據(jù)三重底線理論，企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)不能突破經(jīng)濟(jì)底線、社會(huì)底線和環(huán)境底線。近期我國大片地區(qū)嚴(yán)重的霧霾現(xiàn)象在各大媒體引發(fā)社會(huì)各界的廣泛關(guān)注和深度熱議，工業(yè)性大氣污染排放占據(jù)重要位置。環(huán)境問題和經(jīng)濟(jì)問題密不可分，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)高位運(yùn)行，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)和諧形成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。治理宏觀環(huán)境問題還需從企業(yè)微觀層面入手，在我國開展企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)具有特殊重要的意義。

（一）基于國家治理的宏觀角度考察

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)一直保持高速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，但這種粗放型的增勢(shì)，不僅導(dǎo)致了資源的過度耗費(fèi)，而且導(dǎo)致嚴(yán)重的生態(tài)破壞和環(huán)境污染。第十八屆黨中央委員會(huì)第五次會(huì)議指出，節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境是堅(jiān)持走綠色發(fā)展道路的根本方針，加強(qiáng)環(huán)境治理，提升環(huán)境質(zhì)量是堅(jiān)持綠色發(fā)展道路的核心，進(jìn)一步建成人與自然和諧共贏的新局面，實(shí)現(xiàn)全球化生態(tài)的共同安全。隨著1987年布倫特蘭報(bào)告（Our Common Future）發(fā)表與1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會(huì)（UNCED）召開，許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家政府機(jī)構(gòu)更加關(guān)注環(huán)境問題[ 1 ]。黨中央在“十三五”規(guī)劃的制定中，建設(shè)性地提出了加大生態(tài)環(huán)境的改善力度，堅(jiān)持走綠色發(fā)展道路的理念。近十年環(huán)境污染事件及其損害后果等日益嚴(yán)重。2010年7月的紫金礦業(yè)酮酸水滲漏事故，創(chuàng)下我國對(duì)污染企業(yè)的巨額罰款紀(jì)錄，高達(dá)900多萬元人民幣的行政處罰。2012年4月美國康菲石油中國公司和中國海洋石油總公司因合作開發(fā)的蓬萊19-3油田于2011年6月發(fā)生溢油事故對(duì)海洋生態(tài)造成的嚴(yán)重?fù)p失，共支付16.83億元賠償金。綜上，當(dāng)前我國已處于環(huán)境高風(fēng)險(xiǎn)期，環(huán)境保護(hù)是全社會(huì)共同的利益出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)作為市場(chǎng)的主體，既是資源的利用者也是污染物的產(chǎn)生者和排放者，大多數(shù)環(huán)境污染都來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，因此企業(yè)理應(yīng)肩負(fù)起治理環(huán)境、恢復(fù)環(huán)境質(zhì)量的社會(huì)責(zé)任，而開展環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)是實(shí)施國家環(huán)境治理的重要手段之一。

（二）基于企業(yè)治理的微觀角度考察

環(huán)境管理著眼于減少對(duì)環(huán)境的不利影響、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境管理的一種強(qiáng)有力手段，能監(jiān)督環(huán)保工作有效實(shí)施并實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，自20世紀(jì)70年代，環(huán)境審計(jì)已經(jīng)受到國內(nèi)外企業(yè)及非營利組織的廣泛關(guān)注。從發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，環(huán)境審計(jì)是防范與控制污染的有效途徑之一。目前，我國的環(huán)境審計(jì)工作還存在很大的不足。傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)涵蓋了三方面，即環(huán)境績(jī)效審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象主要是以物為中心，往往針對(duì)具體的項(xiàng)目，關(guān)注環(huán)境保護(hù)資金籌集和支出的真實(shí)性、審查環(huán)境會(huì)計(jì)記錄是否完整和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合規(guī)，很少關(guān)注人的行為決策對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的影響。蘇州等地嘗試在黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，將環(huán)境保護(hù)責(zé)任納入審計(jì)內(nèi)容[ 2 ]。總的來說，環(huán)境審計(jì)過程中對(duì)環(huán)境合規(guī)性的關(guān)注仍多于績(jī)效性，很少提及被審計(jì)對(duì)象實(shí)際履行責(zé)任的情況，其結(jié)果還是“對(duì)事不對(duì)人”。只有將環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到人和人的行為，落實(shí)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用和審計(jì)處理追責(zé)，從“物本審計(jì)觀”提升到“人本審計(jì)觀”，在考慮股東經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)更多關(guān)注利益相關(guān)者的環(huán)境權(quán)益，積極推動(dòng)企業(yè)更好地承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，才能從根本上解決問題。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任源于企業(yè)社會(huì)責(zé)任，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)富最大化的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)最大限度地使資源利用更合理化，并采取相應(yīng)措施減少污染，營造環(huán)保、綠色、共享的發(fā)展空間。

二、文獻(xiàn)回顧

隨著我國環(huán)境問題的日益加劇以及環(huán)境運(yùn)動(dòng)的不斷興起，審計(jì)部門逐步開展環(huán)境審計(jì)工作。環(huán)境審計(jì)研究的相關(guān)論文逐年遞增，不斷提升的研究水平備受學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。20世紀(jì)70年代，環(huán)境審計(jì)在西方國家興起，并得到迅速發(fā)展。Dixon et al.認(rèn)為監(jiān)管、立法、商業(yè)倫理以及綠色消費(fèi)者、環(huán)保組織、社會(huì)責(zé)任投資團(tuán)體等方面的壓力是公司開展環(huán)境審計(jì)的重要驅(qū)動(dòng)力[ 3 ]。鑒于環(huán)境審計(jì)的重要性，相關(guān)國際組織逐步加大環(huán)境審計(jì)的研究和開發(fā)，并發(fā)布相關(guān)的指引、規(guī)范，國外學(xué)者主要關(guān)注環(huán)境審計(jì)的基本概念、環(huán)境審計(jì)主體、公司及地區(qū)環(huán)境審計(jì)政策選擇、環(huán)境審計(jì)的成本與收益、環(huán)境審計(jì)規(guī)則與立法等方面[ 4 ]。我國開展環(huán)境審計(jì)理論研究要比國外晚大約十年，總的來說，我國環(huán)境審計(jì)理論研究主要涉及環(huán)境審計(jì)概念、內(nèi)容、主體、目標(biāo)、技術(shù)與方法以及準(zhǔn)則等。Tomlinson等先后對(duì)其七種定義進(jìn)行了探析，分別代表對(duì)環(huán)境影響評(píng)價(jià)的不同階段和內(nèi)容的審計(jì)[ 5 ]。Darnall et al.從利益相關(guān)者理論分析了環(huán)境審計(jì)的需求，指出公司進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的決策與公司內(nèi)部利益相關(guān)者、機(jī)構(gòu)利益相關(guān)者、社會(huì)利益相關(guān)者和供應(yīng)鏈利益相關(guān)者的感知有關(guān)聯(lián)關(guān)系[ 6 ]。環(huán)境審計(jì)目標(biāo)備受審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員關(guān)注，其終極目標(biāo)是在新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下建立和完善環(huán)境保護(hù)管理體系，保證企業(yè)能夠?qū)嵤┯行У沫h(huán)境保護(hù)管理，全面履行環(huán)境管理責(zé)任，為維護(hù)人與自然和諧健康的環(huán)境提供保障，最終促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展[ 7 ]。國家審計(jì)具有環(huán)境治理的社會(huì)責(zé)任治理功能[ 8 ]，政府責(zé)任審計(jì)有助于促進(jìn)國家善治[ 9 ]。基于環(huán)境審計(jì)的主體差異，可以將環(huán)境審計(jì)分為內(nèi)部環(huán)境審計(jì)、社會(huì)環(huán)境審計(jì)和政府環(huán)境審計(jì)。開展政府環(huán)境審計(jì)是政府履行環(huán)境責(zé)任的制度安排，包括資源環(huán)境審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)和環(huán)境責(zé)任的追蹤審計(jì)[ 10 ]。程亭提出環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)對(duì)象范圍較寬泛，涉及大自然的山、水、林、地，且在環(huán)境審計(jì)中可能需要估算抽象的“環(huán)境”價(jià)值，因而需借力于其他學(xué)科領(lǐng)域的技術(shù)方法[ 11 ]。李雪、楊智慧認(rèn)為確保受托環(huán)境責(zé)任的高效實(shí)施是環(huán)境審計(jì)的目的所在[ 12 ]，依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，國家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審單位受托環(huán)境責(zé)任履行的效益性、合法性和公允性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。近二十年，我國環(huán)境審計(jì)理論研究十分豐富，對(duì)于促進(jìn)我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)起到積極作用。

綜上所述，近十年，我國環(huán)境審計(jì)無論是在廣度還是深度上都有較大進(jìn)步，環(huán)境審計(jì)研究比較豐富，尤其以定義、方法、目標(biāo)、對(duì)象等為基本理論的環(huán)境審計(jì)日趨豐富，相關(guān)實(shí)務(wù)研究也逐漸加強(qiáng)，越來越多的企業(yè)披露其環(huán)境責(zé)任信息，同時(shí)也涌現(xiàn)了許多其他方面的研究，這些研究成果為推進(jìn)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。但是，總的來說，我國環(huán)境審計(jì)仍然處于初步探索階段，研究成果之間缺乏整合，尚未形成一個(gè)整體的理論框架，不利于環(huán)境審計(jì)在更高層次發(fā)揮治理作用。例如大多數(shù)研究往往針對(duì)具體的項(xiàng)目，如環(huán)境保護(hù)資金籌集和支出的真實(shí)性、審查環(huán)境會(huì)計(jì)記錄是否完整等，很少關(guān)注人的行為責(zé)任對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的影響以及環(huán)境追責(zé)，審計(jì)活動(dòng)“物是人非”、“見物不見人”。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)“誰受益誰補(bǔ)償”、“誰污染誰治理”的意識(shí)，從戰(zhàn)略管理的高度將環(huán)境問題融入到日常經(jīng)營管理中，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)、環(huán)境稅務(wù)、環(huán)境內(nèi)控和環(huán)境審計(jì)。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)屬于社會(huì)責(zé)任審計(jì)和環(huán)境審計(jì)的交叉領(lǐng)域，是基于社會(huì)責(zé)任視角看待環(huán)境審計(jì)問題。我國企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任意識(shí)普遍不強(qiáng)，在全球企業(yè)社會(huì)責(zé)任運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，人們逐漸認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)的重要性，但有關(guān)企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究亟待加強(qiáng)。從企業(yè)社會(huì)責(zé)任的角度研究環(huán)境審計(jì)問題，構(gòu)建企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架，對(duì)推進(jìn)環(huán)境審計(jì)和加快企業(yè)社會(huì)責(zé)任建設(shè)具有重大意義。

三、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境審計(jì)的關(guān)系

企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計(jì)是以整體或全社會(huì)的利益為基礎(chǔ)，監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)，確定以至解除企業(yè)的環(huán)境責(zé)任[ 13 ]。企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展與社會(huì)責(zé)任履行情況及環(huán)境審計(jì)的有效性密切相關(guān)，因此企業(yè)社會(huì)責(zé)任與環(huán)境審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系研究，有助于促進(jìn)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任和推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展與完善。

（一）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展與完善

國際社會(huì)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任（Corporate Social Responsibility，簡(jiǎn)稱CSR）高度認(rèn)可，即企業(yè)在追求股東財(cái)富最大化目標(biāo)的同時(shí)還應(yīng)兼顧對(duì)員工、客戶、社會(huì)和自然環(huán)境的利益與責(zé)任。因此，在堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展道路的前提下，環(huán)境保護(hù)是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的關(guān)鍵點(diǎn)，國家應(yīng)積極倡導(dǎo)企業(yè)為環(huán)境保護(hù)作出貢獻(xiàn)并承擔(dān)更多責(zé)任。本文所研究的企業(yè)社會(huì)責(zé)任是指有關(guān)環(huán)境方面的社會(huì)責(zé)任，近年來我國大力宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要性，在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域投入了大量資金。劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出，國家審計(jì)的產(chǎn)生是由國家治理的需求決定的，國家審計(jì)的方向是由國家治理的目標(biāo)決定的，國家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)、方式影響著國家審計(jì)的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式。環(huán)境有效治理是國家治理追求的目標(biāo)之一，而環(huán)境保護(hù)是全社會(huì)共同承擔(dān)的責(zé)任，所以政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境變化的必然產(chǎn)物。從20世紀(jì)70年代開始，《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》等有關(guān)環(huán)保法律逐漸出臺(tái)，我國的環(huán)境審計(jì)研究也日益興盛。2015年是新環(huán)保法實(shí)施的第一年，移送涉嫌環(huán)境污染犯罪案件1 685件，查處各類違法企業(yè)19.1萬家，環(huán)境保護(hù)部部長(zhǎng)陳吉寧表示新環(huán)保法正長(zhǎng)出鋼牙利齒，鐵腕執(zhí)法對(duì)于落實(shí)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任意義重大。2011年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)對(duì)環(huán)境與社會(huì)責(zé)任信息披露、環(huán)境與社會(huì)責(zé)任履行的經(jīng)濟(jì)后果、環(huán)境與社會(huì)責(zé)任的管理和控制等問題進(jìn)行了深入研討。王海兵在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境與資源會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)2015學(xué)術(shù)年會(huì)上作了《企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)研究》的報(bào)告，認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制對(duì)社會(huì)系統(tǒng)的嵌入和影響顯著增加，企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制建設(shè)及審計(jì)問題日益成為關(guān)注的焦點(diǎn)，首次構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制審計(jì)的理論框架體系。譚寧認(rèn)為社會(huì)責(zé)任投資逐漸成為主流，許多企業(yè)都開始采用環(huán)境審計(jì)來評(píng)估社會(huì)責(zé)任投資效益[ 14 ]。有學(xué)者從政府的視角轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者的視角來研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制問題，王海兵等認(rèn)為企業(yè)應(yīng)運(yùn)用社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控，保障企業(yè)的社會(huì)責(zé)任投資收益，并擴(kuò)大媒體宣傳力度，通過消費(fèi)者對(duì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的積極響應(yīng)提升企業(yè)績(jī)效與企業(yè)價(jià)值[ 15 ]。王海兵、韓彬的實(shí)證研究表明，企業(yè)社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，兩者間的良性互動(dòng)能夠推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展[ 16 ]。越來越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到履行有關(guān)環(huán)境方面的社會(huì)責(zé)任是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必要條件，重視并積極進(jìn)行環(huán)境治理，才能創(chuàng)造一個(gè)良好的內(nèi)外部環(huán)境。企業(yè)是一個(gè)以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的社會(huì)組織，在發(fā)展初期沒有體現(xiàn)出與環(huán)境之間的矛盾，但隨著企業(yè)規(guī)模的壯大和科技的發(fā)展，污染物排放水平超過地球生態(tài)系統(tǒng)的自凈化能力，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)急劇攀升。當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大環(huán)境污染事故時(shí)，環(huán)境社會(huì)責(zé)任法律風(fēng)險(xiǎn)會(huì)損害企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)聲譽(yù)，進(jìn)而削弱企業(yè)未來創(chuàng)造價(jià)值的能力。這種事后的法律追究機(jī)制有一定警示作用，但不能解決根本問題。如果不發(fā)展環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)，小規(guī)模的、廣泛的、持續(xù)性的污染活動(dòng)就得不到全面遏制，國家的環(huán)境保護(hù)方針政策就不可能真正落地。因此，企業(yè)社會(huì)責(zé)任推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，環(huán)境審計(jì)作為有效管理環(huán)境問題的工具，必將得到日益廣泛的關(guān)注和應(yīng)用。

（二）環(huán)境審計(jì)促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任

康云雷、張瑞明指出，在當(dāng)前加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的形勢(shì)下，推動(dòng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任是我國企業(yè)必須面對(duì)的重要課題，而開展環(huán)境審計(jì)可有力地推動(dòng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任[ 17 ]。企業(yè)積極履行有關(guān)環(huán)境方面的社會(huì)責(zé)任，有利于降低企業(yè)運(yùn)營成本和生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，可以為企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境；企業(yè)增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任的意識(shí)，有利于樹立良好的公共形象、得到政府更多的支持、吸引更多的投資者和商業(yè)合作伙伴，并降低法律風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。由于企業(yè)很可能因社會(huì)責(zé)任問題導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損、社會(huì)道德淪喪和承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)等影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，因此，企業(yè)應(yīng)遵守環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)，同時(shí)積極履行社會(huì)責(zé)任。一方面，保證國家環(huán)保政策的順利實(shí)施；另一方面，減少企業(yè)發(fā)生重大環(huán)境事故時(shí)帶來的一系列賠償、罰款等損失，避免企業(yè)的形象和聲譽(yù)受到負(fù)面影響。但是，由于環(huán)境問題存在負(fù)外部性，如果沒有外界的壓力和政策的約束，單靠企業(yè)自身的管理，在資本逐利本性驅(qū)動(dòng)下，容易出現(xiàn)只重視獲取經(jīng)營利潤，而忽視環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約利用，不解決這個(gè)過程中涉及的環(huán)境問題，很難對(duì)環(huán)境實(shí)行有效的管理。為此通過嚴(yán)格的法律機(jī)制來保證企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，實(shí)施環(huán)境審計(jì)意義重大。環(huán)境審計(jì)是有效的環(huán)境經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工具，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在開發(fā)環(huán)保項(xiàng)目和利用環(huán)保資金等方面存在的不足，督促企業(yè)在利用生態(tài)環(huán)境資源的過程中從自身長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展出發(fā)，增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境保護(hù)政策，承擔(dān)起環(huán)境社會(huì)責(zé)任。企業(yè)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用的合法性和有效性是提高我國環(huán)境保護(hù)能力的關(guān)鍵，因此，必須開展環(huán)境審計(jì)，對(duì)環(huán)境保護(hù)資金進(jìn)行審查，監(jiān)督企業(yè)有效地履行社會(huì)責(zé)任。企業(yè)和環(huán)境是一個(gè)命運(yùn)共同體，開展環(huán)境審計(jì)可以強(qiáng)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任，評(píng)價(jià)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況，控制有關(guān)環(huán)境問題導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，因此環(huán)境審計(jì)參與環(huán)境治理、促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任意義重大。

四、我國企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架構(gòu)建

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架以企業(yè)社會(huì)責(zé)任為軸心，企業(yè)社會(huì)責(zé)任推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展與完善，同時(shí)環(huán)境審計(jì)又促進(jìn)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，如此反復(fù)循環(huán)，進(jìn)而減少企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展（如圖1）。包括環(huán)境責(zé)任的廣義受托責(zé)任更接近環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)，這既體現(xiàn)了審計(jì)的特點(diǎn)，又突出了環(huán)境事項(xiàng)。因此在基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上，構(gòu)建基于企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論的研究進(jìn)而指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。構(gòu)建企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架旨在督促企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任、加強(qiáng)對(duì)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論的研究、實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，主要包括企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)與方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)報(bào)告等。

（一）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)理論基礎(chǔ)

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、社會(huì)學(xué)、倫理學(xué)、法學(xué)等集成交融而形成的交叉學(xué)科，其理論基礎(chǔ)包括可持續(xù)發(fā)展理論、受托責(zé)任理論、利益相關(guān)者理論、環(huán)境保護(hù)理論、企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論等。可持續(xù)發(fā)展理論和受托責(zé)任觀是企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究的基石和邏輯出發(fā)點(diǎn)，可持續(xù)發(fā)展觀與1987年荷蘭政府在聯(lián)合國環(huán)境會(huì)議宣言《我們共同的未來》中所持的觀點(diǎn)“滿足當(dāng)代人類需要的同時(shí)又不損及后代人類滿足他們自身需要能力的發(fā)展”相契合?？沙掷m(xù)發(fā)展要求人與自然和諧相處，在開采自然資源時(shí)，要注重對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)，不能為了追求一時(shí)的利益而破壞生態(tài)環(huán)境、浪費(fèi)資源。環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生也正是因?yàn)樯鷳B(tài)環(huán)境要滿足可持續(xù)發(fā)展觀的要求，它是解決環(huán)境問題的有效工具。我國受托責(zé)任學(xué)派的代表人物楊時(shí)展教授（1995）指出作為受托人的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)人員應(yīng)該向委托人清楚地反應(yīng)賬目的實(shí)際情況，并且履行受托責(zé)任保證財(cái)務(wù)的安全與增值。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面，利益相關(guān)者的增多，受托責(zé)任關(guān)系呈現(xiàn)復(fù)雜化、多樣化的局面，委托人和受托人包括公眾與政府、公眾與企業(yè)、企業(yè)所有者與經(jīng)營者等各種關(guān)系；另一方面，委托方對(duì)受托方要求也越來越高，使得受托責(zé)任發(fā)展愈加豐富。環(huán)境資源具有稀缺性，它是全社會(huì)的共同財(cái)產(chǎn)，社會(huì)委托有關(guān)公共部門承擔(dān)其相應(yīng)受托環(huán)境責(zé)任對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行管理，我國通過立法的方式將環(huán)境責(zé)任確立為政府應(yīng)承擔(dān)的公共受托責(zé)任之一。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)資源和環(huán)境產(chǎn)生重要影響，企業(yè)作為自然資源的使用者和環(huán)境的破壞者，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)責(zé)任。為了履行受托責(zé)任，必須遵守相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)保方針，在政府環(huán)境規(guī)制下履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任，節(jié)約利用資源并保護(hù)環(huán)境，披露有關(guān)環(huán)境方面的信息。企業(yè)承擔(dān)受托環(huán)境責(zé)任的目的在于減少環(huán)境成本、降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)并提升企業(yè)的社會(huì)形象，委托方為督促受托方環(huán)境責(zé)任履行，受托方為有效改善環(huán)境事項(xiàng)并報(bào)告自身履行情況，需要利用環(huán)境審計(jì)來進(jìn)行監(jiān)督和管理。

（二）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)行為活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，是構(gòu)建企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架的首要內(nèi)容?；诳沙掷m(xù)發(fā)展觀和受托責(zé)任觀，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)企業(yè)有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)、環(huán)境管理行為、環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境信息披露等的合法性、真實(shí)性、效益性進(jìn)行審計(jì)，以解除被審計(jì)對(duì)象的受托環(huán)境社會(huì)責(zé)任為目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任作出了要求，分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)?？傮w目標(biāo)是企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)最本質(zhì)的要求，是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的最終體現(xiàn)，包括促進(jìn)我國環(huán)境立法體系的完善、監(jiān)管部門環(huán)保措施的執(zhí)行和社會(huì)環(huán)保意識(shí)的提高，使企業(yè)能有效地履行環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。具體目標(biāo)是對(duì)企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的具體事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)行為的要求，主要包括審核企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為是否違反環(huán)保法律法規(guī)，審查企業(yè)所提供的環(huán)境報(bào)告和其他相關(guān)信息資料是否真實(shí)完整，評(píng)價(jià)和監(jiān)督環(huán)境管理工作的有效性，評(píng)價(jià)企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的社會(huì)責(zé)任信息披露水平。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)要求，在對(duì)環(huán)境信息的真實(shí)性、完整性等合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對(duì)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任情況進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)環(huán)境管理工作的有效性進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)，促進(jìn)環(huán)保資金有效利用，激勵(lì)企業(yè)積極承擔(dān)環(huán)境社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理的目標(biāo)。

（三）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主體包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)組織。2015年新《環(huán)保法》開始實(shí)施，明確要求政府對(duì)環(huán)境承擔(dān)監(jiān)督管理的責(zé)任，企業(yè)有義務(wù)防治污染和其他公害，社會(huì)有權(quán)要求信息公開和公眾參與。環(huán)境問題與人類社會(huì)發(fā)展息息相關(guān)，對(duì)于環(huán)境的審計(jì)范圍也應(yīng)涉及方方面面。我國環(huán)境審計(jì)體系主要是由政府環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)構(gòu)成，目前我國環(huán)境審計(jì)以政府環(huán)境審計(jì)為主。由政府審計(jì)機(jī)關(guān)組織實(shí)施，一方面因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)的行政化，政府是環(huán)境項(xiàng)目的重要投資者，環(huán)境問題與人類的生存問題緊密相連，如何處理好兩者的關(guān)系政府對(duì)其起著決定性作用；另一方面因?yàn)槠髽I(yè)作為營利性組織，在追求利潤的同時(shí)容易忽略環(huán)境問題，而政府可以通過采取一系列環(huán)境法律、法規(guī)來規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)于違法行為可以進(jìn)行處罰，具有強(qiáng)制性。民間審計(jì)作為獨(dú)立的第三方，對(duì)企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任狀況進(jìn)行監(jiān)督，披露企業(yè)環(huán)境信息，充分發(fā)揮其獨(dú)立、客觀、公正的作用，是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。當(dāng)今社會(huì)大力倡導(dǎo)綠色、和諧、安全的環(huán)境理念，要求企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中減少環(huán)境污染、減低污染物排放，而且投資者在進(jìn)行投資時(shí)也會(huì)考慮企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，因此，就要求企業(yè)履行保護(hù)環(huán)境的責(zé)任并披露相關(guān)的信息，這些信息的完整性、合法性都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，并對(duì)企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)施環(huán)境審計(jì)的目的是監(jiān)督企業(yè)是否履行受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任并對(duì)其履行過程及結(jié)果進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，企業(yè)的管理當(dāng)局是環(huán)境責(zé)任的主要承擔(dān)者。我國環(huán)境審計(jì)過于偏向政府環(huán)境審計(jì)，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部審計(jì)問題，事實(shí)上，單靠政府進(jìn)行強(qiáng)制性審計(jì)，已經(jīng)不能滿足當(dāng)前的需要，必須集結(jié)企業(yè)這類微觀主體的力量才能有效地推動(dòng)環(huán)境審計(jì)持續(xù)深入地發(fā)展。因此，要積極鼓勵(lì)企業(yè)自愿地進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的研究。企業(yè)和政府應(yīng)該共同承擔(dān)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，以政府環(huán)境審計(jì)為主導(dǎo)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)積極配合，以此建立完善的環(huán)境審計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)1+1+1>3的協(xié)同效應(yīng)。

（四）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容包括企業(yè)在履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任過程中，對(duì)環(huán)境資金預(yù)算執(zhí)行情況，環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理活動(dòng)的合規(guī)性、合法性、真實(shí)性、完整性和效益性審計(jì)，以及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)，以確保環(huán)境保護(hù)內(nèi)部控制有效運(yùn)行。資源環(huán)境審計(jì)是對(duì)人類生存所需要資源的審計(jì)，也是環(huán)境審計(jì)，二者本質(zhì)上是相同的，只是中心點(diǎn)、參照系以及質(zhì)與量的考察角度不同（商思爭(zhēng)等，2016）。王海兵指出，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的環(huán)境保護(hù)和權(quán)益維護(hù)意識(shí)不斷提升，不積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任或履行社會(huì)責(zé)任不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)將會(huì)給社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)帶來嚴(yán)重的負(fù)外部性，良好的社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，挖掘企業(yè)潛在的內(nèi)部?jī)r(jià)值，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展[ 18 ]。開展環(huán)境內(nèi)部控制審計(jì)能夠保證環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量，并促進(jìn)企業(yè)積極履行社會(huì)責(zé)任。傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容往往是針對(duì)某一特定的資源、項(xiàng)目等進(jìn)行的審計(jì)，很少關(guān)注人的行為責(zé)任的影響。環(huán)境保護(hù)作為企業(yè)受托責(zé)任之一，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)也可以說是對(duì)企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中應(yīng)當(dāng)履行的社會(huì)責(zé)任。環(huán)境問題可能導(dǎo)致企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和可持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位披露的環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)人員必須考慮被審計(jì)單位的環(huán)境管理問題，了解環(huán)境保護(hù)要求與問題，了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制，考慮與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的法律法規(guī)，檢查被審計(jì)單位的環(huán)境績(jī)效報(bào)告、環(huán)境審計(jì)報(bào)告以及其他與環(huán)境事項(xiàng)關(guān)聯(lián)的政策、文件和檔案資料。2008年環(huán)保部門在《上市公司環(huán)境信息披露指南》中明確指出上市公司環(huán)境信息披露的主要內(nèi)容和報(bào)告方式，在一定程度上影響了企業(yè)的經(jīng)營決策，因此與環(huán)境有關(guān)的社會(huì)責(zé)任信息披露也是環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容之一。

（五）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)技術(shù)與方法

環(huán)境審計(jì)技術(shù)與方法和環(huán)境審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，它決定了環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。環(huán)境審計(jì)人員通過一定的技術(shù)和方法，檢查審計(jì)對(duì)象并收集相關(guān)證據(jù)，對(duì)照環(huán)境審計(jì)的準(zhǔn)則來編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告，得出審計(jì)結(jié)論，并對(duì)此相應(yīng)地提出科學(xué)的意見及建議。恰當(dāng)?shù)氖褂铆h(huán)境審計(jì)技術(shù)與方法，能有效保障環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量，有利于環(huán)境審計(jì)工作的順利開展。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體情況采取不同的環(huán)境審計(jì)方法，主要包括：（1）環(huán)境管理SWOT分析法。是指按照矩陣形式把被審計(jì)對(duì)象在實(shí)施環(huán)境管理過程中的內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)、弱勢(shì)、外部機(jī)會(huì)、威脅這四種因素展現(xiàn)出來，結(jié)合系統(tǒng)的分析方法對(duì)四種因素相互匹配并對(duì)其分析，進(jìn)而得出相應(yīng)結(jié)論。該方法可以指出企業(yè)在經(jīng)營過程中應(yīng)注意的環(huán)境事項(xiàng)，并進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，為進(jìn)一步實(shí)施環(huán)境社會(huì)責(zé)任實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供基礎(chǔ)。（2）以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的審計(jì)模式。是指以被審計(jì)單位的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果產(chǎn)生的原因，對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況和績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。主要可以采用觀察、復(fù)算以及驗(yàn)證等審計(jì)方法，同時(shí)借助一些評(píng)價(jià)指標(biāo)從量的角度對(duì)環(huán)境問題進(jìn)行分析。在分析時(shí)，審計(jì)人員可以結(jié)合多種分析方法，從各個(gè)層次、不同角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面分析并作出客觀評(píng)價(jià)。（3）以項(xiàng)目為導(dǎo)向的審計(jì)模式。是指以企業(yè)有關(guān)環(huán)境方面的項(xiàng)目為線索，評(píng)價(jià)項(xiàng)目在實(shí)施過程中的效果，找出問題存在的原因，并提出相應(yīng)解決方法的一種手段。此外，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要技術(shù)方法有：投入產(chǎn)出分析法，研究企業(yè)經(jīng)營過程中與環(huán)境有關(guān)的投入與產(chǎn)出的關(guān)系；環(huán)境費(fèi)用效益分析法，通過權(quán)衡環(huán)境效益與費(fèi)用來評(píng)價(jià)項(xiàng)目的可行性，該方法大多應(yīng)用于研究擬建項(xiàng)目或者已建項(xiàng)目對(duì)環(huán)境質(zhì)量的影響；環(huán)境費(fèi)用效果分析法，這種方法能找出達(dá)到預(yù)期環(huán)境目標(biāo)所付出的最低費(fèi)用，而且在費(fèi)用一定的情況下，還可以最大程度幫助企業(yè)選擇改善環(huán)境質(zhì)量的策略。

（六）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是開展環(huán)境審計(jì)工作的法律依據(jù)，是環(huán)境審計(jì)法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)體系。為了提高企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任認(rèn)知的意識(shí)，加強(qiáng)環(huán)境管制，國家出臺(tái)了一系列有關(guān)環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)性和懲罰性措施。我國的環(huán)境審計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)操作處于探索階段，相關(guān)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)尚不健全。2009年審計(jì)署出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了資源環(huán)境審計(jì)的重要性；2014年，我國印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（中辦發(fā)〔2010〕32號(hào)），這是促使企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任強(qiáng)有力的方式。目前，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的環(huán)境管理體系通用標(biāo)準(zhǔn)（ISO14001）和針對(duì)大企業(yè)更加嚴(yán)格的歐盟生態(tài)管理與審核法案（EMAS）是兩類主要的環(huán)境認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。在此制度框架下，制定環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則可以規(guī)范環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)行為，使環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行和環(huán)境社會(huì)責(zé)任的認(rèn)定有章可循。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在開展環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)工作時(shí)必須執(zhí)行的準(zhǔn)則和規(guī)范，與常規(guī)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比較，環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的專業(yè)性更強(qiáng)；評(píng)價(jià)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)證據(jù)所運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有特殊性，相關(guān)調(diào)查、分析還需要聘請(qǐng)外部的環(huán)保評(píng)估機(jī)構(gòu)、環(huán)保智庫和環(huán)保專家參與，所以制定環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則具有特殊的重要意義。我國環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則主要應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、外勤工作準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則四部分?；緶?zhǔn)則是對(duì)環(huán)境審計(jì)人員任職資格、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等方面的要求，是環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)工作開展的前提。目前，我國具備專業(yè)勝任能力的環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)師十分缺乏，制約了我國環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展，因此需要加強(qiáng)我國環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)師職業(yè)勝任能力框架的研究，大力培養(yǎng)高級(jí)復(fù)合應(yīng)用型環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)人才。具體準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)環(huán)境審計(jì)主體的不同分為三個(gè)層次：政府環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則、民間環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則。各個(gè)層次的環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)分別包括以下內(nèi)容：審計(jì)范圍和職責(zé)、審計(jì)方法和程序、審計(jì)意見類型、審計(jì)報(bào)告語言表述規(guī)范。外勤工作準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)計(jì)劃階段和終結(jié)階段提出了要求，要求調(diào)查被審計(jì)單位的基本情況、內(nèi)部控制情況、對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的重要性和存在的風(fēng)險(xiǎn)程度以及對(duì)后續(xù)審計(jì)作出合理的評(píng)價(jià)。環(huán)境報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則要求環(huán)境審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告或環(huán)境報(bào)告的整體相關(guān)，提出被審計(jì)單位必須要重點(diǎn)關(guān)注的問題，并作出合理的解決方案；對(duì)表達(dá)的各種結(jié)論應(yīng)注意其語言表達(dá)方式；由傳統(tǒng)的審計(jì)方式轉(zhuǎn)變?yōu)楦檶徲?jì)，逐步建立健全環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)跟蹤反饋機(jī)制。

（七）企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告

企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告是開展環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)后取得的重要成果。劉旭紅（2011）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告是社會(huì)審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、國家審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)環(huán)境準(zhǔn)則、法律、法規(guī)對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用來對(duì)其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見的書面文件?；谏鐣?huì)責(zé)任視角的企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告是環(huán)境審計(jì)執(zhí)行者對(duì)被審單位履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任情況的正式文本，根據(jù)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類，主要包括企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告和環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是一般審計(jì)報(bào)告的繼承，又在一般審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展，對(duì)相關(guān)的內(nèi)容和信息應(yīng)作出特別說明和表外披露。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括企業(yè)有關(guān)環(huán)境資金來源、資金數(shù)量、資金投向、資金使用情況，有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用的真實(shí)性，環(huán)?；蛴胸?fù)債的評(píng)估等，揭露環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容包括企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)和達(dá)到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)狀況，履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任情況，環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況，已發(fā)現(xiàn)的和潛在的環(huán)境危害問題、造成問題的原因以及采取的措施，獲得的成果和亟待解決的問題等。環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容包括散發(fā)到空氣和土壤水中的廢棄物、噪聲、環(huán)境事故、環(huán)境成本和環(huán)境收益等環(huán)境目標(biāo)和指標(biāo)的定量數(shù)據(jù)，以評(píng)價(jià)其效率性、經(jīng)濟(jì)性和效果性。審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，獨(dú)立客觀地出具企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)對(duì)象的環(huán)境社會(huì)責(zé)任發(fā)表意見，為落實(shí)環(huán)境社會(huì)責(zé)任追究提供審計(jì)依據(jù)。如有必要，還可以出具中期環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，或安排后續(xù)環(huán)境社會(huì)責(zé)任跟蹤審計(jì)。

五、結(jié)束語

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，以破壞環(huán)境、損害公眾利益為代價(jià)來換取利潤不具有可持續(xù)性。只有積極承擔(dān)起環(huán)境社會(huì)責(zé)任，真正把企業(yè)利益和社會(huì)利益、企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和社會(huì)發(fā)展目標(biāo)統(tǒng)一起來，才是企業(yè)生存之道。企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任，是生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)在要求，也是實(shí)現(xiàn)“中國夢(mèng)”的基本保證。環(huán)境問題不僅關(guān)乎當(dāng)代人的環(huán)境權(quán)益和可持續(xù)發(fā)展，而且關(guān)系到后代人的權(quán)益，各類組織和個(gè)人對(duì)環(huán)境保護(hù)都應(yīng)承擔(dān)起相應(yīng)的法律責(zé)任和道德責(zé)任。從“誰污染，誰治理”，發(fā)展到“誰受益，誰保護(hù)”，體現(xiàn)了更高層次的環(huán)保理念和更強(qiáng)烈的環(huán)保訴求，這對(duì)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)提出了更高的要求，即從被動(dòng)性的環(huán)境污染責(zé)任審計(jì)拓展到主動(dòng)性的環(huán)境保護(hù)責(zé)任審計(jì)。環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)客體在形式上表現(xiàn)為環(huán)境審計(jì)，屬于“物”的范疇，但本質(zhì)上是責(zé)任審計(jì)，屬于“人”的范疇。只有將“物”的審計(jì)和“人”的審計(jì)相結(jié)合，實(shí)施環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)，落實(shí)環(huán)境責(zé)任追究，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)有助于促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任，改善商業(yè)生態(tài)，從而降低企業(yè)環(huán)境責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)聲譽(yù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。本文在回顧相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，借鑒國外有益經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情，分析環(huán)境審計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的關(guān)系，構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)框架，對(duì)進(jìn)一步推動(dòng)環(huán)境審計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用都有重大意義。

人本經(jīng)濟(jì)時(shí)代，環(huán)境問題已經(jīng)是各國發(fā)展規(guī)劃的重要組成部分，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)是促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、改進(jìn)公司治理的重要機(jī)制。我國有關(guān)環(huán)境審計(jì)的理論研究仍有許多不足，企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)普遍不強(qiáng)，綠色供應(yīng)鏈管理審計(jì)還處在初級(jí)階段，環(huán)境審計(jì)的動(dòng)力機(jī)制、約束機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制尚未建立健全，亟待構(gòu)建以QHSE（Quality，Health，Safety and Environmental）為基礎(chǔ)的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制系統(tǒng)和環(huán)境管理子系統(tǒng)。環(huán)保部、國家統(tǒng)計(jì)局、審計(jì)署、財(cái)政部等相關(guān)政府機(jī)構(gòu)協(xié)作，統(tǒng)籌推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)和審計(jì)工作，適時(shí)推出國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，為環(huán)境核算和環(huán)境社會(huì)責(zé)任信息披露提供實(shí)踐基礎(chǔ)。同時(shí)需要結(jié)合政府審計(jì)、民間審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)三方面的力量來督促企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，承擔(dān)起綠色社會(huì)責(zé)任，促進(jìn)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)由強(qiáng)制性審計(jì)發(fā)展到強(qiáng)制性審計(jì)和自愿性審計(jì)并存，并最終發(fā)展到自愿性審計(jì)的高級(jí)階段。未來的研究還需要對(duì)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)用實(shí)踐進(jìn)行深層次的探索，密切關(guān)注全球環(huán)境問題，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)師專業(yè)知識(shí)與職業(yè)能力的培訓(xùn)，需要在凝聚社會(huì)共識(shí)、加強(qiáng)政府環(huán)境管制、運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制等方面作出努力，為我國實(shí)施企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任審計(jì)提供理論基礎(chǔ)、法律基礎(chǔ)和市場(chǎng)基礎(chǔ)。

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