李聞一++湯桂丹++朱媛媛

【摘 要】 隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與行業(yè)的結(jié)合，部分企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性日益明顯，成為企業(yè)轉(zhuǎn)型和變革的阻力。文章在現(xiàn)有“互聯(lián)網(wǎng)+”以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究基礎(chǔ)上，結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）最新進(jìn)展，采用文獻(xiàn)歸納和案例法對“互聯(lián)網(wǎng)+”會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表披露等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行討論，得出會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的條件不再是經(jīng)濟(jì)利益的流入及流出、“雙重計(jì)量模式”計(jì)量方法將成為主流等結(jié)論，提出在“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)要適時(shí)總結(jié)會(huì)計(jì)實(shí)踐，為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂提供樣本，從而改變企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自上而下的制定困境，讓企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”的到來。

【關(guān)鍵詞】 “互聯(lián)網(wǎng)+”； 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量； 會(huì)計(jì)記錄

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0124-06

一、引言

李克強(qiáng)總理于2015年3月5日首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃。“互聯(lián)網(wǎng)+”是在“利用互聯(lián)網(wǎng)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)”基礎(chǔ)上的進(jìn)一步升級，是在創(chuàng)新2.0下互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的新形態(tài)、新業(yè)態(tài)，是知識社會(huì)創(chuàng)新2.0推動(dòng)下的互聯(lián)網(wǎng)形態(tài)的演進(jìn)[ 1 ]。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、智能化“互聯(lián)網(wǎng)+”的三大顯著特征影響著社會(huì)各行各業(yè)。目前我國新產(chǎn)業(yè)生態(tài)體系基本完善，新經(jīng)濟(jì)形態(tài)初步形成，“互聯(lián)網(wǎng)+”在其中起著重要的驅(qū)動(dòng)作用，會(huì)計(jì)行業(yè)必然面臨前所未有的沖擊和變革。我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司正在積極探討“互聯(lián)網(wǎng)+”下會(huì)計(jì)的改革和發(fā)展。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting

Standards Board，簡稱IASB）于2015年開展了許多有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)影響下會(huì)計(jì)問題的研究項(xiàng)目，比如對概念框架的修訂、對收入準(zhǔn)則和計(jì)量方法選擇、業(yè)務(wù)的重新定義、對金融工具和資產(chǎn)的減值、對主動(dòng)披露和未來電子化企業(yè)報(bào)告發(fā)展的討論等。因此，本文基于“互聯(lián)網(wǎng)+”對會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等問題展開研究。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”及其對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖擊

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”

何謂“互聯(lián)網(wǎng)+”？張?jiān)伱泛陀谟⒄J(rèn)為其是產(chǎn)品和服務(wù)在多屏全網(wǎng)跨平臺與用戶場景結(jié)合之后所產(chǎn)生的“化學(xué)反應(yīng)”[ 2 ]；“互聯(lián)網(wǎng)+”是把互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域深度融合，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步、效率提升和組織變革，提升實(shí)體經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新力和生產(chǎn)力，形成更廣泛的以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)設(shè)施和創(chuàng)新要素的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新形態(tài)；秦榮生從商業(yè)生態(tài)出發(fā)，認(rèn)為其是在（移動(dòng)）互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等科技手段發(fā)展背景下，與市場、用戶、產(chǎn)品、技術(shù)、企業(yè)價(jià)值鏈乃至整個(gè)商業(yè)生態(tài)進(jìn)行深度融合、重組和創(chuàng)新的過程。

國外雖然沒有“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念，但提出IoT（Internet of Things）+SMACS（Social、Mobile、Big data Analytics、Cloud、Security）是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展趨勢。Brad Brown et

al.分析企業(yè)利用大數(shù)據(jù)在市場競爭中獲得的顯著優(yōu)勢，闡明新商業(yè)模式因其而到來，并指出大數(shù)據(jù)在企業(yè)提高效率、進(jìn)行管理和決策中起著重要作用。英國學(xué)者Viktor Mayer-Schenberger和Kenneth Cukier詳盡地描述了大數(shù)據(jù)帶來的商業(yè)變革、思維變革、管理變革和時(shí)代的轉(zhuǎn)型。

結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者對“互聯(lián)網(wǎng)+”的定義，簡單來說“互聯(lián)網(wǎng)+”就是利用互聯(lián)網(wǎng)下的新興技術(shù)進(jìn)行創(chuàng)新，并作為市場經(jīng)濟(jì)的一個(gè)引擎，不斷與傳統(tǒng)行業(yè)融合，提高各行各業(yè)的效率?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的特征可以概括為以下幾點(diǎn)：（1）互聯(lián)網(wǎng)連接外部數(shù)據(jù)；（2）龐大而詳細(xì)的大數(shù)據(jù)；（3）云計(jì)算，數(shù)據(jù)信息的共享；（4）智能化，減少人工提高效率；（5）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，新的商業(yè)模式；（6）透明化、簡潔化、開放性、創(chuàng)新性和平臺性。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖擊

葛家澍提出會(huì)計(jì)同時(shí)服務(wù)于市場和企業(yè)，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都會(huì)相應(yīng)的進(jìn)行變革?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的快速發(fā)展，使市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，關(guān)于大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等互聯(lián)網(wǎng)方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究也不斷推進(jìn)。潘東高研究互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)理論和方法等問題，介紹網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)軟件、審計(jì)技術(shù)和方法以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的影響。肖繼輝、孟婷分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量的困難，對積分優(yōu)惠、廣告收入以及網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬產(chǎn)品的收入確認(rèn)提出可能的方向和選擇[ 3 ]。曾慧研究云計(jì)算服務(wù)帶來的收入確認(rèn)、計(jì)量等問題，對比以傳統(tǒng)商品交易的現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則的沖突，借鑒FASB發(fā)布收入準(zhǔn)則的征求意見內(nèi)容，為云計(jì)算收入確認(rèn)和計(jì)量提供清晰指南[ 4 ]。周潔指出大數(shù)據(jù)對總體性要求原則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量屬性（歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制）原則等帶來前所未有的沖擊和挑戰(zhàn)，迫切需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算原則的變革以適應(yīng)當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境[ 5 ]。

Lianna Aghabekyan進(jìn)行了互聯(lián)網(wǎng)市場價(jià)值相關(guān)性的研究，其內(nèi)容屬于會(huì)計(jì)研究市場的一部分[ 6 ]。Arslan Aliev提出政府如何創(chuàng)建一個(gè)公司和監(jiān)管機(jī)構(gòu)共享的電子平臺，在網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器上執(zhí)行商業(yè)和財(cái)務(wù)軟件，其數(shù)據(jù)訪問通過互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)基礎(chǔ)上的云計(jì)算完成，旨在降低公司人員、計(jì)算機(jī)和軟件等的成本[ 7 ]。Kate Crawford指出大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)開始，大規(guī)模的數(shù)據(jù)分析幫助人們更便捷有效地獲取信息，改變學(xué)習(xí)方式、溝通和文化。Lev Manovich指出大數(shù)據(jù)的價(jià)值來自于數(shù)據(jù)的形式，通過數(shù)據(jù)片段的連接，了解信息本身的結(jié)構(gòu)。Guzman認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)搜索行為具有預(yù)測價(jià)值，通過技術(shù)輔助的實(shí)時(shí)信息流，加強(qiáng)了信息市場的競爭?？焖儆楷F(xiàn)的網(wǎng)絡(luò)驅(qū)動(dòng)現(xiàn)象和問題可能會(huì)影響會(huì)計(jì)信息在企業(yè)價(jià)值評估中的作用，為未來會(huì)計(jì)研究提供了一個(gè)新的方向。IASB自2010年到2013年一直籌劃進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的修訂工作，該項(xiàng)征求意見稿從目標(biāo)、要素、確認(rèn)計(jì)量到列報(bào)披露都作了較大修改和重新定義，目標(biāo)是建立一套更清晰完整的概念框架，以改善和提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。Zhulin Huang和Bixia Xu提出了一個(gè)新角度的會(huì)計(jì)政策，啟動(dòng)信息流量的概念，通過調(diào)查會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)衍生信息的流量（即在線用戶的搜索頻率），捕捉投資者的在線關(guān)鍵字信息搜索頻率，探討這種搜索頻率是否包含任何預(yù)測有用會(huì)計(jì)信息的能力[ 8 ]。Chris Jay Hoofnagle和Jan Whittington研究互聯(lián)網(wǎng)用戶通過交換個(gè)人信息的方式使用互聯(lián)網(wǎng)上的免費(fèi)服務(wù)，指出原因在于用戶通常過度關(guān)注價(jià)格而忽略成本。Michael Birnhack提出電子絲綢之路，利用互聯(lián)網(wǎng)將世界商務(wù)結(jié)合在一起，擺脫商務(wù)在信息服務(wù)方面受到的束縛。Dirk Beerbaum研究XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，指出互聯(lián)網(wǎng)的廣泛普及和技術(shù)革命為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展推波助瀾，并對比了IFRS和GAAP的設(shè)計(jì)差異。Solon Barocas et al.表示大數(shù)據(jù)能夠消除會(huì)計(jì)決策過程中的人為偏差。

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新興的產(chǎn)業(yè)模式、交易形式和業(yè)務(wù)活動(dòng)對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了新的要求。在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，新生的商業(yè)盈利模式并未得到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可；在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的龐大用戶資源未能得到準(zhǔn)確計(jì)量；在會(huì)計(jì)記錄方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”下何時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)多少成為一大問題。無論是我國還是IASB、FASB等其他國際會(huì)計(jì)組織，都有意對相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改，比如會(huì)計(jì)計(jì)量、收入準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表披露等。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)要素和公允價(jià)值的討論

“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)比傳統(tǒng)企業(yè)既有更多的盈利方式，也有許多新的資源，比如，注冊用戶、交易平臺、App軟件下載次數(shù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬產(chǎn)品、穩(wěn)定的在線流量、彈窗及廣告。這些資源已經(jīng)大大超出了現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定范圍。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則作為當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，規(guī)定了會(huì)計(jì)六大要素的確認(rèn)要求，然而與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)盈利密切相關(guān)的資源卻因?yàn)椴环蠒?huì)計(jì)要素的定義排除在會(huì)計(jì)確認(rèn)之外，并沒有進(jìn)入會(huì)計(jì)信息的處理流程。會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇一直是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的糾結(jié)點(diǎn)，同時(shí)也是會(huì)計(jì)信息使用者的矛盾癥結(jié)，究竟是選可靠性強(qiáng)的歷史成本，還是相關(guān)性強(qiáng)的公允價(jià)值，由于“互聯(lián)網(wǎng)+”的特征為公允價(jià)值提供了有利條件，于是國內(nèi)外高度關(guān)注公允價(jià)值，我國于2014年頒布了獨(dú)立的公允價(jià)值準(zhǔn)則，同時(shí)修改了公允價(jià)值的定義。

（一）會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的討論

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)要素分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。會(huì)計(jì)要素是以定義及確認(rèn)條件為依據(jù)，辨認(rèn)和判斷一個(gè)事項(xiàng)以何種要素記錄于賬簿，列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表。

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”與行業(yè)的融合，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義逐漸凸顯其局限性，對其定義的修改勢在必行。

首當(dāng)其沖的是資產(chǎn)和負(fù)債的定義。依據(jù)我國2014年7月23日修改后的基本準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)條件：（1）與該項(xiàng)資源（義務(wù)）有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入（流出）企業(yè)；（2）該項(xiàng)資源的成本或者價(jià)值（未來流出經(jīng)濟(jì)利益的金額）能夠可靠地計(jì)量。

資產(chǎn)、負(fù)債的定義和確認(rèn)適合“互聯(lián)網(wǎng)+”下的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)嗎？分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的盈利模式會(huì)發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)行業(yè)在思考產(chǎn)品如何創(chuàng)新，互聯(lián)網(wǎng)則是以用戶為中心，當(dāng)用戶積累到足夠多，賺錢的途徑就多得多，比如網(wǎng)絡(luò)商品交易、廣告收費(fèi)、實(shí)物交易平臺、支付平臺、會(huì)員收費(fèi)等。顯而易見，用戶是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有的資源，然而因?yàn)闀簳r(shí)無法可靠地進(jìn)行計(jì)量，用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量、交易平臺這些與企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)的資源卻因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)的條件被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，顯然很不合理。

IASB于2013年7月開始《概念框架》項(xiàng)目的討論，計(jì)劃于2016年5月正式確定修改后的概念框架。概念框架的修訂并不會(huì)對當(dāng)前的IFRS具體準(zhǔn)則產(chǎn)生立竿見影的變化效果，但是這將對之后具體準(zhǔn)則的修改指引方向。國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架擬定有關(guān)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)披露等方面的主要變化見表1。

IASB《概念框架》意見稿認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素的定義存在進(jìn)一步重新定義的空間。通過將會(huì)計(jì)要素定義修改前后的對比（見表2），發(fā)現(xiàn)其定義修改的核心內(nèi)容主要為：資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入（負(fù)債導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出）是不需要可計(jì)量的；收益和費(fèi)用的定義也要隨之更新，將收入定義為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，將費(fèi)用定義為負(fù)債的增加或資產(chǎn)的減少；關(guān)于權(quán)益會(huì)計(jì)要素的定義，概念框架修改意見稿選擇保留原有內(nèi)容，即認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)扣除所有的負(fù)債剩余部分即為主體權(quán)益。在現(xiàn)有的定義中，由于未來的利益流入或流出無法準(zhǔn)確界定，從而導(dǎo)致“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)重要的網(wǎng)絡(luò)平臺、注冊用戶、用戶習(xí)慣信息、點(diǎn)擊率、流量等資源無法確認(rèn)，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有披露。這一問題的出現(xiàn)，表明“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)信息是不全面的，從會(huì)計(jì)信息使用者的角度而言，信息的參考價(jià)值大大降低。

綜合所言，我國會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件有待進(jìn)一步完善。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的條件下，我國可以借鑒IASB的意見，考慮“互聯(lián)網(wǎng)+”下新興商業(yè)模式的特點(diǎn)，降低對資產(chǎn)、負(fù)債未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的確定性要求。至于收入和費(fèi)用定義的更新，其中涉及資產(chǎn)負(fù)債觀和收益費(fèi)用觀兩大會(huì)計(jì)理論的比較討論，兩大截然相反的理論在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中起著至關(guān)重要的作用。在我國，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境逐步變化，正由原來的收益費(fèi)用觀逐漸走向資產(chǎn)負(fù)債觀。因此，我國是否根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的定義來確認(rèn)收入和費(fèi)用，這需要對我國的會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真全面的分析，并結(jié)合我國國情進(jìn)行選擇。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的討論

確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本環(huán)節(jié)，計(jì)量是對主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用以貨幣單位進(jìn)行量化的過程，該過程涉及計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，它會(huì)直接或間接地關(guān)系到會(huì)計(jì)的記錄和報(bào)告步驟。

公允價(jià)值在我國推廣幾經(jīng)周折，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號——公允價(jià)值計(jì)量》（2014）的通知，對公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行了重新定義和完整的規(guī)范：市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格[ 9 ]。對比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）中公允價(jià)值的定義，新的定義強(qiáng)調(diào)了以下四點(diǎn)：一是公允價(jià)值是脫手價(jià)格；二是強(qiáng)調(diào)市場參與者，而不再是熟悉情況的交易雙方的作用；三是有序交易，這與會(huì)計(jì)四大假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一致的，不包括清算、被迫解散等特殊情況；四是強(qiáng)調(diào)計(jì)量日的概念，計(jì)量日是指市場參與者出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的日期。

公允價(jià)值估值新設(shè)定了三個(gè)層次，分別是：第一層計(jì)量日能夠取得的市價(jià)；第二層同類商品的市價(jià)；第三層使用內(nèi)部假設(shè)，產(chǎn)品的最佳用途所值的價(jià)格。三個(gè)層次的可靠性逐級遞減。另外，準(zhǔn)則提及了公允價(jià)值的三種估值方法，分別是市場法、收益法和成本法。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，依托大數(shù)據(jù)平臺，各類商品交易市價(jià)及相關(guān)信息能夠更加便捷地獲取，以阿里巴巴集團(tuán)為例，截至2016年3月21日，其2016財(cái)年（2015.4.1—2016.3.31）電商交易額（GMV）突破3萬億元，平均每天的網(wǎng)上交易額高達(dá)82億元，淘寶商品總數(shù)10億件，大量商品交易信息被完整準(zhǔn)確地儲(chǔ)存下來，商品的公允價(jià)值估值更及時(shí)準(zhǔn)確。同時(shí)公允價(jià)值的有效確定也為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)及成本控制及時(shí)提供市場導(dǎo)向，極大地降低了由于信息不對稱導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

從準(zhǔn)則國際趨同的角度分析，IASB修訂后的概念框架，對歷史成本和包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行了更為恰當(dāng)?shù)拿枋?，同時(shí)為“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)提供了在計(jì)量方法選擇時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素。雖然存在分歧，但I(xiàn)ASB在《概念框架》中所提出的“雙重計(jì)量模式”建議，不失為“互聯(lián)網(wǎng)+”下會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向?！半p重計(jì)量模式”是指依據(jù)交易或事項(xiàng)性質(zhì)和內(nèi)容選擇歷史成本和公允價(jià)值中較為合適的計(jì)量方法[ 10 ]。該模式其實(shí)已經(jīng)在我國某些資產(chǎn)的計(jì)量中得到運(yùn)用，例如金融資產(chǎn)中以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)。

公允價(jià)值計(jì)量方法在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，必將越來越多地被采用，這得益于“互聯(lián)網(wǎng)+”下的海量信息和信息的及時(shí)性、有效性。公允價(jià)值和歷史成本之爭究竟誰贏誰輸，或許在當(dāng)下“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境中，兩者的混合計(jì)量模式是發(fā)展道路中的必然選擇。至于一項(xiàng)特定的資產(chǎn)或負(fù)債，究竟選擇何種計(jì)量方法才最為合理，需要國內(nèi)外會(huì)計(jì)界共同努力解決。

四、關(guān)于收入準(zhǔn)則的討論

一直以來，收入的確認(rèn)都是一個(gè)飽受爭議的問題，不僅當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”確認(rèn)存在困難，而且傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)和制造企業(yè)也一直面臨如何確認(rèn)收入費(fèi)用的糾結(jié)。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有對它們的原則和約束：一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)在對收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)時(shí)應(yīng)該按照付出勞務(wù)的多少得到相應(yīng)的收益和成果，即權(quán)利和義務(wù)形成時(shí)刻進(jìn)行確認(rèn)；另一方面，配比原則要求按照會(huì)計(jì)的分期，在每個(gè)期間內(nèi)同時(shí)確認(rèn)收入和費(fèi)用，從而形成當(dāng)期的利潤。然而收入確認(rèn)最關(guān)鍵和最核心的問題是：確認(rèn)的范圍和確認(rèn)的時(shí)間，即潛在即將發(fā)生的交易是否應(yīng)該在報(bào)表上確認(rèn)、售出商品到收到貨款之間什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

我國財(cái)政部于2015年12月7日發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的征求意見稿。意見稿中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷作了一定的更改，由舊收入準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變成取得相關(guān)控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)。對于收入的確認(rèn)范圍，有意模糊銷售商品和提供勞務(wù)之間的區(qū)別。理由有兩點(diǎn)：第一，當(dāng)前收入準(zhǔn)則的問題和局限性；第二，與2014年IASB和FASB發(fā)布的收入準(zhǔn)則趨同。

“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)的交易內(nèi)容主要包括電子商務(wù)產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售、平臺和廣告費(fèi)用以及游戲類電子產(chǎn)品和會(huì)員費(fèi)等。對比傳統(tǒng)的銷售模式，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)電子商業(yè)交易增加了幾道中間過程：買方下單同時(shí)付款到第三方支付平臺、網(wǎng)商發(fā)貨給快遞、快遞公司送達(dá)買方、買方確認(rèn)收到貨物、第三方支付平臺付款給網(wǎng)商。因此，在第三方支付平臺和快遞公司兩個(gè)主體的參與下，交易事項(xiàng)變得更加復(fù)雜，收入確認(rèn)的過程面臨復(fù)雜的問題。例如網(wǎng)商由發(fā)貨到收到第三方支付平臺發(fā)來的貨款，一般有十天時(shí)間，收入確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)未能有效確認(rèn)，收入確認(rèn)多少成為難點(diǎn)。

FASB和IASB在收入確認(rèn)問題上再次合體，共同組建過渡資源小組，所以在收入確認(rèn)問題上兩大組織的目標(biāo)一致且做法趨同，為收入確定和計(jì)量設(shè)定了五步法：（1）對客戶訂立的合同進(jìn)行識別；（2）對合同中約定的單獨(dú)履行義務(wù)進(jìn)行識別；（3）確認(rèn)交易的價(jià)格；（4）把交易價(jià)格分?jǐn)偟矫宽?xiàng)單獨(dú)履行的義務(wù)中；（5）在每項(xiàng)單獨(dú)義務(wù)履行完確認(rèn)對應(yīng)的收入。再看我國收入準(zhǔn)則修訂的征求意見稿，用控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為界定收入確認(rèn)的指標(biāo)。控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。通過以下五個(gè)跡象判斷控制權(quán)是否取得：（1）賣家已享有現(xiàn)實(shí)的收款權(quán)利；（2）買方已經(jīng)擁有商品的法定所有權(quán)；（3）買方已占有商品的實(shí)物；（4）賣家已將所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給了買方；（5）買方接受該商品[ 11 ]。也就是說“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，只需觀察是否符合上述五大跡象的其中之一，便可以確定收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

為了更加深刻地理解收入準(zhǔn)則修訂意見稿前后內(nèi)容對“互聯(lián)網(wǎng)+”下的企業(yè)收入確認(rèn)帶來的變化，同時(shí)直觀地體會(huì)互聯(lián)網(wǎng)交易第三方支付平臺和物流公司兩個(gè)主體以及無條件退貨對收入準(zhǔn)則帶來的影響，現(xiàn)舉例如下。

例1：某電商在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)平臺上銷售A商品，價(jià)格為10元/件，交易方式由第三方支付平臺收款，通過快遞公司送貨至買方，待買方確認(rèn)收貨后，支付平臺將貨款轉(zhuǎn)到電商賬戶?，F(xiàn)有一買家，一次下單10件商品A，將100元支付到第三方支付平臺。

目前電商按照當(dāng)前的收入準(zhǔn)則做賬，其最大的弊端和問題是在發(fā)貨時(shí)全部確認(rèn)營業(yè)收入，視同該項(xiàng)交易已經(jīng)全部完成，與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不符。假設(shè)該電商往常交易數(shù)據(jù)：70%商品到貨后客戶確認(rèn)收貨，一貫的退貨率為30%，其中商品途中毀損的概率為10%。那么按照IASB和FASB設(shè)定的五步法，將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)單獨(dú)履行的義務(wù)中，便在三個(gè)階段分步確認(rèn)相應(yīng)的收入，這種做法與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)更相符，能夠更加合理地反映交易的實(shí)際進(jìn)程。電商按現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和五步法進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的對比見表3。

無論是修訂后的我國收入準(zhǔn)則，還是IASB和FASB的五步法，其采用的前提和關(guān)鍵是企業(yè)應(yīng)做好管理會(huì)計(jì)的工作，對以往數(shù)據(jù)有詳細(xì)和準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)。

五、“互聯(lián)網(wǎng)+”下對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論

為了進(jìn)一步滿足大量現(xiàn)實(shí)和潛在的會(huì)計(jì)信息使用者、所有者、債權(quán)人的要求，以及企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略，“互聯(lián)網(wǎng)+”對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了更高的要求。第一，大數(shù)據(jù)環(huán)境下，要求對會(huì)計(jì)信息的重要性、相關(guān)性質(zhì)量特征更加關(guān)注；第二，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的信息處理和傳輸技術(shù)，使得會(huì)計(jì)信息更為及時(shí)；第三，計(jì)算機(jī)的軟硬件作為互聯(lián)網(wǎng)的基礎(chǔ)，其系統(tǒng)本身的脆弱性，導(dǎo)致信息的安全性和保密性受到一定的威脅。

我國當(dāng)前有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、31號——現(xiàn)金流量表、32號——中期財(cái)務(wù)報(bào)告、33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表、35號——分部報(bào)告、36號——關(guān)聯(lián)方披露、37號——金融工具列報(bào)以及2014年印發(fā)的41號——在其他主體中權(quán)益的披露。其中在2014年統(tǒng)一對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和金融工具列報(bào)進(jìn)行了修訂，這足以體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要地位。

IASB從2014年到2016年持續(xù)跟進(jìn)和討論的一個(gè)項(xiàng)目就是主動(dòng)披露。主動(dòng)披露旨在通過會(huì)計(jì)信息市場反映會(huì)計(jì)信息使用者和企業(yè)管理層之間的相互利益關(guān)系，讓主動(dòng)披露逐漸輔助企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露。IASB強(qiáng)調(diào)如下：第一，節(jié)省傳統(tǒng)報(bào)表里冗長的格式模板，刪除一些沒有參考價(jià)值和信息質(zhì)量的內(nèi)容，這其實(shí)就有考慮大數(shù)據(jù)環(huán)境的影響；第二，新興業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，要求企業(yè)專注于關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域的報(bào)告，明確報(bào)表重要性的質(zhì)量特征；第三，加強(qiáng)附注的信息內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)其在財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要作用；第四，關(guān)于現(xiàn)金和流動(dòng)性限制的披露，要求某一項(xiàng)負(fù)債的償還所產(chǎn)生的現(xiàn)金流或未來現(xiàn)金流應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)金流量表中的表內(nèi)融資活動(dòng)（償還）項(xiàng)目中反映，影響一個(gè)單位使用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的決定，應(yīng)當(dāng)披露其現(xiàn)金流動(dòng)性的限制，并提議將流動(dòng)性限制作為獨(dú)立的項(xiàng)目或財(cái)務(wù)報(bào)表的主要研究項(xiàng)目。IASB主動(dòng)披露項(xiàng)目的主要內(nèi)容如表4。

我國近年來有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露準(zhǔn)則的修改也是如火如荼。2014年修訂版的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則基本要求規(guī)定，如果按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行披露的會(huì)計(jì)信息不足以讓信息使用者清楚地了解特定交易或事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他必要的信息，這一點(diǎn)和IASB的主動(dòng)披露目的相似。另外，對比新舊準(zhǔn)則可以看出，新準(zhǔn)則增強(qiáng)了對附注內(nèi)容的關(guān)注度及其重要性，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了32號中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表對披露的規(guī)范。修改后的準(zhǔn)則對重要性進(jìn)行了重新定義，中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也可體現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下對會(huì)計(jì)信息及時(shí)性更高的要求。新準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)了交易形式的相同和相似，更加注重交易的實(shí)質(zhì)。另外變動(dòng)較大的部分就是綜合收益和其他綜合收益的定義和說明，而所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目內(nèi)容的變動(dòng)，由凈利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失修改為綜合收益總額。除此之外，附注內(nèi)容的規(guī)定也更加詳細(xì)。

結(jié)合前文，IASB對披露有如此多的改進(jìn)及我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的修改，目的都是為了迎合“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代大數(shù)據(jù)、信息處理及傳輸技術(shù)等特征對列報(bào)和披露提出的新要求。

六、結(jié)論和建議

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”需要會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量等企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)

“互聯(lián)網(wǎng)+”對我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重構(gòu)起到積極的促進(jìn)作用，加之我國具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺和不斷更新，基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素定義的局限性逐漸凸顯。比如“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)的重要資源如用戶數(shù)量、數(shù)據(jù)流量等因?yàn)椴荒艽_認(rèn)，而排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外。IASB的修訂為我國會(huì)計(jì)要素定義的修改提供了借鑒，資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或負(fù)債帶來的流出不需可靠計(jì)量，為“互聯(lián)網(wǎng)+”下企業(yè)財(cái)務(wù)披露更相關(guān)、更全面提供了可能。同時(shí)，“互聯(lián)網(wǎng)+”為公允價(jià)值的廣泛使用和更有效的數(shù)據(jù)獲得提供了來源和支持，雙重計(jì)量模式成為會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇和發(fā)展方向。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”推動(dòng)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂

在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，收入的確認(rèn)范圍和確認(rèn)時(shí)間變得更為關(guān)鍵。我國收入準(zhǔn)則修訂意見稿用“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”，并模糊和縮小銷售商品和提供勞務(wù)兩類業(yè)務(wù)的界限，有利于更加明確互聯(lián)網(wǎng)銷售模式下企業(yè)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)范圍和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是每個(gè)轉(zhuǎn)移過程確認(rèn)多少還需進(jìn)行研究?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的大數(shù)據(jù)和管理會(huì)計(jì)的分析或許能為我們提供更多有價(jià)值數(shù)據(jù)，幫助找到不同互聯(lián)網(wǎng)類企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移過程中會(huì)計(jì)收入比例確認(rèn)的規(guī)律。

“互聯(lián)網(wǎng)+”對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了更高要求，IASB和我國準(zhǔn)則制定部門都進(jìn)行了持續(xù)改進(jìn)，IASB關(guān)于現(xiàn)金和流動(dòng)性限制值得借鑒和探討。另外，會(huì)計(jì)信息的安全性和保密性，急需制定有效方案。

（三）“互聯(lián)網(wǎng)+”要求企業(yè)適時(shí)總結(jié)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，二是為企業(yè)提供服務(wù)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”下，新的商業(yè)模式不斷提出，新的交易行為和業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷出現(xiàn)，這些都需要會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。企業(yè)只有適時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，總結(jié)實(shí)踐做法，才能有利于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及時(shí)討論、精準(zhǔn)分析和提出有效修訂方案。

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