王嘉發(fā)

摘 要：注冊會計師參與環(huán)境審計是社會環(huán)境受托責任發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，注冊會計師的獨立性決定了其在環(huán)境審計中的主體地位。然而，我國現(xiàn)階段的環(huán)境審計以政府為主導，注冊會計師審計一直沒有得到應(yīng)有的重視。本文通過分析制約注冊會計師參與環(huán)境審計的因素，以期為促進注冊會計師參與環(huán)境審計提供參考意見。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；環(huán)境審計；社會受托環(huán)境責任

粗放式的經(jīng)濟發(fā)展模式以犧牲環(huán)境為代價，以致環(huán)境污染問題日益突出，因此，如何實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展是當前人們關(guān)注的關(guān)鍵問題。環(huán)境審計的出現(xiàn)，無疑為經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展發(fā)展帶來了新希望——審計人員通過環(huán)境審計，可對企業(yè)履行環(huán)境管理責任的情況做出客觀公正的評價和鑒證。

目前，我國現(xiàn)階段的環(huán)境審計以政府為主導，注冊會計師審計并沒有得到應(yīng)有的重視。面對日益嚴重的環(huán)境污染，注冊會計師參與環(huán)境審計已是大勢所趨。

一、注冊會計師參與環(huán)境審計的必然性

（一）社會受托環(huán)境責任發(fā)展的必然產(chǎn)物

企業(yè)發(fā)展需要從資本市場融資，更需要在產(chǎn)品市場銷售產(chǎn)品。社會公眾在資本市場為投資者，在消費市場則為消費者，對企業(yè)的生存與發(fā)展存在重要影響。隨著環(huán)境污染日益嚴重，社會公眾越來越重視環(huán)境保護，逐漸偏好投資環(huán)境形象良好的企業(yè)，自覺抵制環(huán)境形象惡劣的產(chǎn)品，形成企業(yè)對社會公眾的社會受托環(huán)境責任（王恩山、楊娜，2008）。

信息不對稱問題的存在，使得企業(yè)和社會公眾雙方都需要獨立第三方對企業(yè)提供的環(huán)境審計報告進行鑒證，提高其可信賴程度。其一，環(huán)境審計報告反映了企業(yè)社會環(huán)境受托責任的履行情況，而社會受托環(huán)境責任報告由企業(yè)自身提供，其可信賴程度較低，因此，履行了社會受托環(huán)境責任的企業(yè)需要獨立性強的注冊會計師對其行進鑒證，提高可信賴程度，以此獲得低成本的融資或銷售更多的產(chǎn)品；其二，社會公眾根據(jù)社會受托環(huán)境責任履行情況對企業(yè)的環(huán)境形象進行區(qū)分，也需要獨立性強的注冊會計師對企業(yè)提供的環(huán)境審計報告進行鑒證，進而在資本市場上有選擇的投資，在產(chǎn)品市場上有選擇的消費，以達到保護環(huán)境的目的。因此，注冊會計師參與環(huán)境審計是社會受托環(huán)境責任發(fā)展的必然產(chǎn)物。

（二）政府審計和內(nèi)部審計的不足

政府審計由政府審計機關(guān)開展，而政府審計機關(guān)以政府部門形態(tài)存在，決定了其審計工作主要為政府服務(wù)，受政府控制。因此，政府審計存在以下缺陷：其一，政府審計范圍有限，從審計環(huán)節(jié)來看，主要側(cè)重污染治理審計和治理專項資金使用情況審計，不能從污染源頭審計；其二，在對國有企業(yè)的環(huán)境審計中，政府“既當運動員又當裁判員”， 存在尋租可能性，難以保證審計結(jié)果的公平、公正；其三，政府審計人員有限，審計任務(wù)不可能如注冊會計師一樣詳細分配到個人，容易產(chǎn)生“搭便車”現(xiàn)象，審計效率低下，同時，環(huán)境污染主要來源于企業(yè)的經(jīng)營活動，有限的政府審計人員無法滿足龐大的企業(yè)環(huán)境審計需求。

企業(yè)內(nèi)部審計類似政府審計，屬于“自檢自查”，審計獨立性不強，審計結(jié)果可信賴度低；其次，基于成本效益原則，企業(yè)也不可能支付大量資金開展內(nèi)部審計，在同等費用的情況下，企業(yè)更偏向于由注冊會計師執(zhí)行環(huán)境審計。

（三）拓展業(yè)務(wù)的需要

目前，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)幾乎集中在傳統(tǒng)的各項會計和審計服務(wù)、資產(chǎn)評估服務(wù)、管理咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)以及工商服務(wù)等類型，其中以審計為主業(yè)務(wù)的事務(wù)所審計收入占總收入比重達到70%-80%之多。顯然，注冊會計師行業(yè)面臨著激烈的競爭，基本業(yè)務(wù)領(lǐng)域基本處于飽和狀態(tài)。在這種局面下，會計師事務(wù)所需要拓展更多領(lǐng)域的業(yè)務(wù)以增加利潤，環(huán)境審計無疑是最佳選擇之一：在環(huán)境保護意識和環(huán)境管理越來越受國家、社會公眾和企業(yè)經(jīng)營者重視的今天，在未來持續(xù)很長一段時間里，環(huán)境審計市場前景廣闊。

二、制約注冊會計師參與環(huán)境審計的因素分析

（一）企業(yè)披露環(huán)境信息的主觀意愿不強

雖然我國從1979年開始先后制定了一系列的自然資源保護法和《中華人民共和國刑法》，組成了較健全的環(huán)境保護法律體系，但環(huán)境保護法律條例大多屬于指導性思想，各項實施細則有待明確，與實務(wù)操作有很大差距，具體可操作性不強，執(zhí)法不嚴，難以擺脫“軟法律”的影子，無法保證環(huán)境審計結(jié)果得到應(yīng)有的重視，法律監(jiān)管缺失使得許多企業(yè)并沒有意愿進行環(huán)境審計，環(huán)境審計需求小，環(huán)境審計市場難以發(fā)展壯大。

（二）環(huán)境審計實施細則尚未建立

我國《審計法》規(guī)定：審計機關(guān)可以對環(huán)境保護有關(guān)的政府環(huán)境保護投資項目預算執(zhí)行情況、國有金融機構(gòu)環(huán)保信貸資金、國家重點建設(shè)項目、國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出、國際組織援貸款項目等各種資金的財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益性進行監(jiān)督。但這一方面規(guī)定偏向于環(huán)境財務(wù)審計，更深層次的環(huán)境績效審計和環(huán)境合規(guī)審計沒有得到應(yīng)有的重視，審計內(nèi)容單一。2006年修訂的注冊會計師審計準則對環(huán)境事項做出了解釋，要求注冊會計師在年報審計過程中考慮年報的財務(wù)事項，但對于注冊會計師具體如何參與環(huán)境審計，準則并沒有做出詳細規(guī)定，注冊會計師在環(huán)境審計中缺乏客觀標準，環(huán)境審計報告可信賴程度低。

（三）環(huán)境信息披露形式及內(nèi)容缺乏統(tǒng)一標準

我國的環(huán)境審計處于探索階段，環(huán)境信息披露的形式及內(nèi)容也沒有形成統(tǒng)一標準。朱金鳳、趙紅雨（2008）以2006年底A股造紙業(yè)23家上市公司為樣本，對其招股說明書及2003～2005年連續(xù)三年共65份年度報告進行分析，研究結(jié)果顯示：其一，上市公司的環(huán)境信息披露與環(huán)境法規(guī)的發(fā)布時間具有一定的相關(guān)性，其披露動機源于政府的壓力而非市場的需求，披露目的是為了樹立良好的社會形象，而不是履行公司社會責任；其二，環(huán)境信息披露同時存在與年度財務(wù)報告和招股說明書，且年度財務(wù)報告中的環(huán)境信息披露詳細情況不及招股說明書；其三，環(huán)境信息披露方式不規(guī)范、內(nèi)容不全面，實用性較低。面對紛繁凌亂的環(huán)境信息，注冊會計師在進行環(huán)境審計時無法形成統(tǒng)一標準，缺乏可比性，社會公眾也不能據(jù)此合理區(qū)分企業(yè)的環(huán)境形象，無法客觀反映企業(yè)的社會受托環(huán)境責任履行情況。

（四）注冊會計師的環(huán)境知識匱乏

會計師事務(wù)所是否愿意開拓環(huán)境審計市場，取決與其自身風險承受能力以及開拓環(huán)境審計市場給其自身帶來的風險與收益的對比。對于大規(guī)模的會計師事務(wù)所，因為風險承受能力高，為了積極開拓新業(yè)務(wù)，它們愿意承受較大的風險去參與環(huán)境審計；但對于一般的會計師事務(wù)所而言，風險承受能力一般，是否開拓環(huán)境審計市場，則主要決定于風險與收益的對比——風險越大，收益越小，則不太愿意開拓環(huán)境審計市場；風險越小，收益越大，則愿意開拓環(huán)境審計市場。

會計師事務(wù)所面臨的風險主要來源于注冊會計師對環(huán)境知識的匱乏。其一，環(huán)境管理與保護和相關(guān)的專業(yè)技術(shù)檢測等是環(huán)境審計重點所在，注冊會計師缺乏環(huán)境相關(guān)的知識，執(zhí)行環(huán)境審計項目存在困難；其二，環(huán)境審計是審計的新興領(lǐng)域，是融合了環(huán)境科學和傳統(tǒng)審計的復合學科，同時具備審計和環(huán)境科學知識的注冊會計師幾乎沒有。具備環(huán)境科學的審計人才的嚴重缺乏，使得一般的會計師事務(wù)所在考慮是否涉及環(huán)境審計項目時十分謹慎，限制了注冊會計師參與環(huán)境審計的步伐。

三、促進注冊會計師參與環(huán)境審計的措施

（一）增強環(huán)保意識，提高企業(yè)實行環(huán)境審計意愿

其一，社會公眾是環(huán)境污染的直接受害者，理應(yīng)為了自身健康對給環(huán)境造成污染的企業(yè)進行監(jiān)督。社會公眾可以通過資本市場或產(chǎn)品市場對企業(yè)進行選擇，形成社會受托環(huán)境責任，這是目前最有效的監(jiān)督機制。其二，健全環(huán)保法律體系，加強執(zhí)法力度，擺脫“軟法律”的影子。其三，也可以實行獎勵政策，對自愿披露環(huán)境信息并委托注冊會計師進行環(huán)境審計的企業(yè)給予相應(yīng)的優(yōu)惠政策。通過以上方法，可以有效提高企業(yè)實行環(huán)境審計的意愿。

（二）建立健全環(huán)境審計準則，規(guī)范環(huán)境信息披露形式與內(nèi)容

國家立法機關(guān)和職能部門可以通過開展國內(nèi)外協(xié)作與交流，借鑒國外發(fā)達國家環(huán)境審計的先進理念和操作技術(shù)，建立健全環(huán)境審計準則，制定具有可操作性的環(huán)境審計工作細則，規(guī)范環(huán)境信息披露形式與內(nèi)容，提高注冊會計師環(huán)境審計質(zhì)量，公正、公平反映企業(yè)的社會受托環(huán)境責任履行情況。同時，逐步鼓勵企業(yè)披露單獨的環(huán)境審計報告，結(jié)合自身實際，加大環(huán)境信息披露力度。

（三）培養(yǎng)環(huán)境審計人才，提高注冊會計師的專業(yè)勝任力

其一，鼓勵注冊會計師自主參與環(huán)境審計的培訓，逐漸熟悉環(huán)境審計業(yè)務(wù)；其二，聯(lián)合有能力開展環(huán)境審計項目的會計師事務(wù)所，讓經(jīng)過培訓的注冊會計師參與其中，并作經(jīng)驗總結(jié)，逐步建立審計理論框架，使環(huán)境審計逐步規(guī)范化，為本事務(wù)所今后開展環(huán)境審計奠定堅實的基礎(chǔ)；其三，引進有能力指導環(huán)境審計的專業(yè)技術(shù)人才；其四，做好環(huán)境審計人員儲備計劃，為今后的審計隊伍培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)人才。

四、結(jié)論

我國十分重視環(huán)境保護，已經(jīng)將它確立為國家的一項基本國策。但目前，我國的環(huán)境保護法律體系仍需完善，執(zhí)法力度有待加強。環(huán)境污染主要來自于企業(yè)經(jīng)營活動，環(huán)境審計是提高環(huán)境保護的有力途徑之一，然而，我國目前的環(huán)境審計以政府審計為主，有限的政府審計人員無法滿足龐大的環(huán)境審計市場需求。注冊會計師參與環(huán)境審計，剛好彌補了這一漏洞，政府應(yīng)該充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。為有效促進注冊會計師參與環(huán)境審計，政府應(yīng)該不斷完善現(xiàn)有的環(huán)境保護法律體系，建立健全環(huán)境審計準則，規(guī)范環(huán)境信息披露形式與內(nèi)容，充分營造注冊會計師參與環(huán)境審計的氛圍；注冊會計師也應(yīng)主動學習環(huán)境審計知識，提高環(huán)境審計的專業(yè)勝任力。

（作者單位：華南農(nóng)業(yè)大學珠江學院）

參考文獻：

[1] 王恩山，楊娜.注冊會計師參與環(huán)境審計的動因探析[J].財會月刊（理論）.2008（5）：60-61.

[2] 朱金鳳，趙紅雨.上市公司環(huán)境信息披露統(tǒng)計分析[J].財會通訊.2008（4）：69-71.