薛甚蘭+袁夢(mèng)妮

摘要：目前我國(guó)大部分生產(chǎn)型企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行成本核算，重點(diǎn)關(guān)注生產(chǎn)性成本（直接材料、直接人工、直接生產(chǎn)費(fèi)用）而忽視對(duì)日益劇增的非生產(chǎn)型成本的關(guān)注。本文基于美國(guó)管理會(huì)計(jì)中的交易成本理論，結(jié)合生產(chǎn)型企業(yè)產(chǎn)品的生命周期即研發(fā)—采購(gòu)—生產(chǎn)—營(yíng)銷和物流環(huán)節(jié)探討非生產(chǎn)性成本的控制，重點(diǎn)分析對(duì)生產(chǎn)階段運(yùn)用作業(yè)成本法和約束理論來(lái)節(jié)約這部分成本，從而為企業(yè)管理層提供更為真實(shí)的決策依據(jù)。

關(guān)鍵詞：交易成本理論；產(chǎn)品生命周期；TOC理論；非生產(chǎn)性成本

1937年羅納德·科斯提出市場(chǎng)運(yùn)行的成本是通過(guò)市場(chǎng)交易來(lái)協(xié)調(diào)。在企業(yè)中，市場(chǎng)交易被取消。企業(yè)作為市場(chǎng)的替代物，其運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制的成本包括：（1）發(fā)現(xiàn)相對(duì)價(jià)格的費(fèi)用；（2）交易的談判和簽約的費(fèi)用；（3）不確定性原因引起的費(fèi)用；（4）企業(yè)內(nèi)部組織交易的成本。其對(duì)于企業(yè)內(nèi)部交易成本的論述，對(duì)以后相關(guān)企業(yè)的成本管理理論產(chǎn)生了重要影響。產(chǎn)品生命周期，簡(jiǎn)稱PLC，是產(chǎn)品的市場(chǎng)壽命，即一種新產(chǎn)品從開(kāi)始進(jìn)入市場(chǎng)到被市場(chǎng)淘汰的整個(gè)過(guò)程。本文以當(dāng)今技術(shù)革命下，產(chǎn)品生命周期變短、競(jìng)爭(zhēng)力大的傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)為研究載體，將交易成本界定為生產(chǎn)型企業(yè)中的易被管理層忽視的不直接計(jì)入產(chǎn)品的非生產(chǎn)性成本，從產(chǎn)品生命周期的角度進(jìn)行全文的論述分析。

一、交易成本理論在產(chǎn)品研發(fā)階段的運(yùn)用

研發(fā)階段作為產(chǎn)品生命周期的首要階段，具有投資風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)。由于技術(shù)革命的飛速發(fā)展，生產(chǎn)型企業(yè)產(chǎn)品生命周期變短，競(jìng)爭(zhēng)力加大。因此研發(fā)費(fèi)用的投入對(duì)于一個(gè)企業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。傳統(tǒng)成本核算方法將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)展費(fèi)用中僅滿足條件的部分資本化計(jì)入產(chǎn)品成本，這就造成了產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用較少，同時(shí)企業(yè)管理層容易忽視對(duì)這部分成本的控制?；谏芷诘慕灰壮杀纠碚搶⒀邪l(fā)費(fèi)用看作決定交易成敗的關(guān)鍵因素，不僅強(qiáng)調(diào)應(yīng)將其計(jì)入產(chǎn)品成本，而且對(duì)研發(fā)費(fèi)用也有更清晰的界定。產(chǎn)品研發(fā)應(yīng)形成三個(gè)步驟：機(jī)會(huì)評(píng)估→概念設(shè)計(jì)→方案實(shí)施。機(jī)會(huì)評(píng)估是進(jìn)行可行性分析，這是研發(fā)的前提和基礎(chǔ)；概念設(shè)計(jì)是進(jìn)行定向研發(fā)，針對(duì)特定市場(chǎng)和特定客戶進(jìn)行研究方案的具體設(shè)計(jì)；方案實(shí)施則要考慮產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，確定研發(fā)時(shí)限和人員配置。

二、交易成本理論在產(chǎn)品采購(gòu)階段的運(yùn)用

采購(gòu)成本作為決定產(chǎn)品直接材料成本的關(guān)鍵，往往受到企業(yè)的高度重視。傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)主要是從數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)角度來(lái)考慮采購(gòu)成本的大小，易忽視采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的一般管理性成本，即與供應(yīng)商的協(xié)商費(fèi)用、放棄折扣的機(jī)會(huì)成本、庫(kù)存積壓的管理費(fèi)用等，而隨著采購(gòu)方式的多樣化，對(duì)供應(yīng)商的選擇面擴(kuò)大，這部分成本對(duì)企業(yè)采購(gòu)決策的影響力日益劇增。以下將從兩個(gè)方面對(duì)如何控制這部分成本作出一定思考：

（一）確立最佳經(jīng)濟(jì)訂貨量

經(jīng)濟(jì)訂貨量是選擇每次采購(gòu)的批量使得其相關(guān)總成本最小，即訂貨成本和儲(chǔ)存成本之和最低。然而經(jīng)濟(jì)訂貨批量并不等同于最佳訂貨量，當(dāng)供應(yīng)商提供批量折扣的優(yōu)惠時(shí)需比較接受折扣和放棄折扣的總成本（購(gòu)置成本+訂貨成本+儲(chǔ)存成本+短缺成本），從而最終決定最佳訂貨批量。

（二）批量合并選擇最優(yōu)供應(yīng)商

從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，許多企業(yè)都面臨供應(yīng)商可選數(shù)量過(guò)多的問(wèn)題，傳統(tǒng)的核心采購(gòu)思想是確保原材料、零部件和構(gòu)件的持續(xù)供給。因此供應(yīng)商數(shù)量頗多會(huì)給生產(chǎn)型企業(yè)造成原材料供應(yīng)安全的心理因素，然而管理層并未看到由于供應(yīng)商過(guò)多所造成的采購(gòu)機(jī)會(huì)成本過(guò)大的問(wèn)題：如供應(yīng)商的議價(jià)能力低以及普遍化生產(chǎn)使得原材料質(zhì)量得不到保障、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不明顯；有利材料采購(gòu)價(jià)差導(dǎo)致更大的不利材料使用量差等。現(xiàn)今，由于產(chǎn)品生命周期縮短、市場(chǎng)變化劇烈，越來(lái)越多的生產(chǎn)型企業(yè)選擇將部分非核心的生產(chǎn)流程外包，集中人力物力于自己核心競(jìng)爭(zhēng)力的運(yùn)作。因此必須選擇批量合并減少供應(yīng)商的數(shù)量、提高質(zhì)量，增強(qiáng)供應(yīng)商的議價(jià)能力，使供應(yīng)商參與到企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)中來(lái)，根據(jù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案提供特定的原材料，同時(shí)采用及時(shí)供應(yīng)系統(tǒng)（JIT），準(zhǔn)時(shí)提供企業(yè)所需材料，實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存，減少資金占用成本和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，最終使得總成本最低。

三、交易成本理論在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的運(yùn)用

生產(chǎn)領(lǐng)域是生產(chǎn)型企業(yè)的核心領(lǐng)域，直接決定產(chǎn)品成本的大小和質(zhì)量的好壞。鑒于目前我國(guó)生產(chǎn)型企業(yè)在生產(chǎn)階段面臨的主要問(wèn)題：一是傳統(tǒng)的分配方式造成產(chǎn)品之間“交叉補(bǔ)貼”即將成本從勞動(dòng)密集程度較低的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到勞動(dòng)密集程度較高的產(chǎn)品；二是由于生產(chǎn)瓶頸的存在造成產(chǎn)能閑置和生產(chǎn)浪費(fèi)，本文結(jié)合交易成本理論提出相應(yīng)解決方案：

（一）采用ABC作業(yè)成本法分配產(chǎn)品成本

作業(yè)成本法的基本順序是：首先確定成本對(duì)象，找出成本動(dòng)因，然后將具有同類成本動(dòng)因的成本歸集到一個(gè)成本池，最后進(jìn)行成本分配。這樣將所有一般管理成本分解為一些類似的成本群，任何成本群中成本的變動(dòng)都可以由單一的成本因素來(lái)解釋，從而使得產(chǎn)品的成本定位更加精確，也使得企業(yè)管理層對(duì)于產(chǎn)品成本的控制從單一減少材料數(shù)量、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)到根據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)行多元化控制。在交易成本理論下，由于產(chǎn)品的生命周期短，因此生產(chǎn)領(lǐng)域的成本均視為變動(dòng)成本，將其按照作業(yè)成本法合理分配計(jì)入產(chǎn)品成本中對(duì)產(chǎn)品定價(jià)決策以及企業(yè)對(duì)成本控制的戰(zhàn)略制定起一定積極作用。然而由于該理論具體應(yīng)用較為復(fù)雜，對(duì)于大多生產(chǎn)型企業(yè)尤其是傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)仍停留在理論階段，要想將其運(yùn)用到實(shí)處，還需企業(yè)不斷改進(jìn)生產(chǎn)流程、及時(shí)準(zhǔn)確的記載各工序的耗用情況、加強(qiáng)監(jiān)督和管理等。

（二）運(yùn)用約束理論（TOC）實(shí)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)能最優(yōu)化

任何企業(yè)的發(fā)展都存在一定瓶頸，而我國(guó)目前大部分生產(chǎn)型企業(yè)在生產(chǎn)領(lǐng)域均存在瓶頸問(wèn)題，即某個(gè)環(huán)節(jié)的產(chǎn)能明顯低于整個(gè)生產(chǎn)流程的平均產(chǎn)能，從而使得企業(yè)無(wú)法最大化利用產(chǎn)能進(jìn)行生產(chǎn)。通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)中高層缺乏對(duì)各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的清晰認(rèn)識(shí)，因此制定計(jì)劃時(shí)往往忽略生產(chǎn)瓶頸，過(guò)高估計(jì)整體產(chǎn)能，從而導(dǎo)致機(jī)器閑置、半成品積壓、甚至無(wú)法按期交貨，出現(xiàn)違約情況等。如何控制這些不必要的成本，需要我們對(duì)TOC理論有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)：

1.TOC五步驟

TOC理論的五個(gè)步驟包括：第一，找出企業(yè)限制性因素；第二，決定限制性因素下最優(yōu)產(chǎn)品組合；第三，最大限度利用瓶頸；第四，突破瓶頸；第五，重新循環(huán)，實(shí)現(xiàn)流程再造。前三個(gè)步驟屬于短期解決方案，后兩個(gè)屬于中長(zhǎng)期控制方案。由于企業(yè)某一瓶頸在短期內(nèi)是難以消除的，因此企業(yè)管理層更關(guān)注對(duì)前三個(gè)步驟的控制。

2.具體應(yīng)用

短期控制（最大限度利用瓶頸）可采用DBR理論，即鼓（Drum）--緩沖（Buffer）--繩子（Rope）的生產(chǎn)系統(tǒng)。鼓：生產(chǎn)瓶頸，制約整個(gè)生產(chǎn)流程速度；緩沖：限定瓶頸前一道工序的最大投入量，確保整個(gè)生產(chǎn)線無(wú)閑置；繩子：連接瓶頸流程和非瓶頸流程。DBR理論考慮了整個(gè)生產(chǎn)流程各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)能的協(xié)調(diào)，清晰認(rèn)識(shí)到企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域的瓶頸并能充分利用瓶頸，合理分配其他資源，減少閑置和浪費(fèi)，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)能最優(yōu)化配置。長(zhǎng)期控制（流程再造）：由美國(guó)的Michael Hammer 和Jame Champy提出，在20世紀(jì)90年代達(dá)到了全盛的一種管理思想。其核心是從根本重新而徹底地去分析與設(shè)計(jì)企業(yè)生產(chǎn)流程，以追求績(jī)效，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化。以摩托車制造企業(yè)為例，假設(shè)第一步的焊接加工用時(shí)最長(zhǎng)，為企業(yè)生產(chǎn)流程的瓶頸步驟，其存在直接影響了整個(gè)生產(chǎn)流程的效率高低。從短期來(lái)看，提高生產(chǎn)效率必須首先從瓶頸工序入手，改進(jìn)技術(shù)、改善管理以減少焊接加工時(shí)間，使其用時(shí)盡可能接近后續(xù)流程，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)能利用的最大化。從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)可通過(guò)流程再造使多個(gè)步驟合并為一個(gè)步驟從而似的瓶頸工序的時(shí)間縮短，則企業(yè)的整體生產(chǎn)效率可得到飛躍式的提高。當(dāng)然，選擇可以合并的工序需要考量該工序的技術(shù)成熟程度、重要性水平等因素，結(jié)合顧客對(duì)產(chǎn)品的最終需要作出具體裁定。

四、交易成本理論在產(chǎn)品營(yíng)銷和物流階段的運(yùn)用

產(chǎn)品銷售是決定企業(yè)投入成本是否得以收回的重要因素，也是產(chǎn)品成本定價(jià)是否準(zhǔn)確，是否被市場(chǎng)所接受的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)一般采用自產(chǎn)自銷模式，即通過(guò)自身的銷售渠道和物流渠道進(jìn)行產(chǎn)品銷售，從而在一方面增加了企業(yè)對(duì)營(yíng)銷和物流成本的投入，另一方面由于生產(chǎn)型企業(yè)的核心是生產(chǎn)領(lǐng)域，營(yíng)銷和物流領(lǐng)域的渠道少、信息獲取不及時(shí)，從而降低了企業(yè)的整體優(yōu)勢(shì)。鑒于目前的形勢(shì)，應(yīng)從專業(yè)化和多元化兩個(gè)角度減少交易成本。專業(yè)化：生產(chǎn)型企業(yè)將非專業(yè)化的部分（營(yíng)銷和物流）外包給專業(yè)性企業(yè)（批發(fā)商和第三方物流公司），利用外包優(yōu)勢(shì)來(lái)擴(kuò)大銷售渠道，獲取最新的市場(chǎng)信息以及時(shí)變更生產(chǎn)，同時(shí)將大量人力物力集中于生產(chǎn)領(lǐng)域，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。多元化：由于市場(chǎng)變化較快，企業(yè)應(yīng)注重產(chǎn)品的多元化生產(chǎn)，根據(jù)市場(chǎng)和客戶需求變動(dòng)調(diào)整生產(chǎn)策略，增強(qiáng)生產(chǎn)型企業(yè)在營(yíng)銷領(lǐng)域的議價(jià)能力。

五、對(duì)我國(guó)生產(chǎn)型企業(yè)發(fā)展前景展望

針對(duì)目前我國(guó)生產(chǎn)型企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r而言，大多數(shù)生產(chǎn)型企業(yè)仍停留在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和成本控制階段，從產(chǎn)品的生命周期角度把握生產(chǎn)企業(yè)的核心，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理層應(yīng)關(guān)注和控制各個(gè)階段的非生產(chǎn)型成本，使得產(chǎn)品的成本定價(jià)更為精確，企業(yè)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)的反映速度加快，及時(shí)更新?lián)Q代，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進(jìn)設(shè)計(jì)方案，增強(qiáng)其在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力是決定我國(guó)傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵所在。對(duì)以上方法的具體應(yīng)用還需要企業(yè)各個(gè)部門的協(xié)調(diào)與配合、企業(yè)整體生產(chǎn)流程的改進(jìn)與創(chuàng)新以及對(duì)其所擁有的人、財(cái)、物等資源進(jìn)行綜合平衡和優(yōu)化管理等。

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（作者單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院法商學(xué)院）