薛晶晶

摘 要：隨著社會(huì)的發(fā)展，復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境促使企業(yè)尋找有效的公司治理來(lái)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的各種各樣的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而內(nèi)部審計(jì)逐漸成為公司生存和健康發(fā)展的重要保證。內(nèi)部審計(jì)外包自產(chǎn)生至今受到了各方面的廣泛關(guān)注和爭(zhēng)論。內(nèi)部審計(jì)外部化指的是：企業(yè)或組織以合同形式將其內(nèi)部審計(jì)部分或全部職能委托給組織或企業(yè)外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)合作來(lái)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。帶來(lái)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)也伴隨而來(lái)。為此，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的形式和可行性展開(kāi)分析，同時(shí)探討了我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)狀以及未來(lái)的發(fā)展方向和保障措施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；外包；可行性分析；對(duì)策建議

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.33.113

1 內(nèi)部審計(jì)的含義及研究背景

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年1月發(fā)布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中指出：內(nèi)部審計(jì)作為一種管理與咨詢活動(dòng)，其具備一定的客觀、獨(dú)立性，開(kāi)展該項(xiàng)工作的目的主要在于：通過(guò)推動(dòng)企業(yè)運(yùn)作效率的提高，以增加企業(yè)的價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)的功能是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的直接體現(xiàn)，企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)在多層次、全方位的管理，使得企業(yè)管理達(dá)到制約、預(yù)防、鑒證、促進(jìn)、建設(shè)性和建議的作用。企業(yè)才能更加合理的組織人力、物力、財(cái)力等各方面的資源，使得資源分配更加優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步。我國(guó)在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)逐漸成為各企業(yè)用來(lái)完善內(nèi)部管理機(jī)制的工具。內(nèi)部審計(jì)身為企業(yè)的一種重要的監(jiān)督手段和咨詢活動(dòng)，同時(shí)對(duì)提高企業(yè)的價(jià)值和促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部的控制有著舉足輕重的地位。最初，內(nèi)部審計(jì)由公司內(nèi)部自設(shè)部門(mén)來(lái)組織實(shí)施，但由于我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)起步較晚，在發(fā)展中出現(xiàn)了例如相關(guān)管理制度不夠完善，內(nèi)審效果也達(dá)不到人們所期望的那樣等各方面的問(wèn)題，再加上企業(yè)管理層的干涉導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和執(zhí)行性有所偏差，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈的市場(chǎng)要求。企業(yè)為了保持自身的競(jìng)爭(zhēng)力并且能夠科學(xué)有效的利用資源，也開(kāi)始學(xué)習(xí)國(guó)外外包的形式將部分業(yè)務(wù)進(jìn)行外包來(lái)提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)外包適時(shí)的出現(xiàn)，專業(yè)的機(jī)構(gòu)承包內(nèi)部審計(jì)職能解決了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)解決不了的問(wèn)題。

2 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包的概念和形式

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包形式主要包括：國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)外包的形式主要由內(nèi)部審計(jì)外包和合作內(nèi)審兩種形式組成。內(nèi)部審計(jì)外包指的是：企業(yè)或組織以合同形式將其內(nèi)部審計(jì)部分或全部職能委托給組織或企業(yè)外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，并且撤銷內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。合作審計(jì)則指的是：企業(yè)保留有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且將部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包出去。在合作審計(jì)模式下，企業(yè)通常會(huì)將一些比較核心的業(yè)務(wù)內(nèi)容（如涉及到商業(yè)機(jī)密的業(yè)務(wù)），交由內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)審查；針對(duì)一些非核心的業(yè)務(wù)，則將之外包給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；而針對(duì)一些比較重要，并且對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力要求較高的業(yè)務(wù)，則交給內(nèi)、外部審計(jì)人員共同完成。

3 內(nèi)部審計(jì)外包的原因及可行性分析

3.1 內(nèi)部審計(jì)外包的原因

3.1.1 出于企業(yè)的成本的考慮

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目的是將利潤(rùn)最大化，因此在內(nèi)部審計(jì)的形式選擇上，花費(fèi)的成本是很重要的考慮因素。與企業(yè)自設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相比外包的很多優(yōu)勢(shì)變的顯而易見(jiàn)，首先如果企業(yè)自設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，前期需要一筆總額不大的固定投入用于購(gòu)買(mǎi)辦公設(shè)備、雇傭人員等準(zhǔn)備工作，內(nèi)部審計(jì)外包則完全不需要這筆固定投入。其次，自設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必然需要對(duì)審計(jì)人員定期進(jìn)行培訓(xùn)以增強(qiáng)他們的專業(yè)技能，擴(kuò)展他們的眼界，這筆花費(fèi)隨著企業(yè)的成長(zhǎng)必然會(huì)越來(lái)越大，所以許多企業(yè)迫于成本，只能選擇外包。

3.1.2 出于外埠的壓力的考慮

如果是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)報(bào)告，投資企業(yè)難以信服。在跨國(guó)公司中也會(huì)出現(xiàn)不得不選擇外包的情況，母公司不了解子公司當(dāng)?shù)氐娘L(fēng)俗、文化情況，為了因地制宜，母公司選擇將子公司的內(nèi)部審計(jì)外包給子公司所在地的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

3.1.3 出于企業(yè)內(nèi)部缺陷的考慮

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性，受到董事會(huì)、總經(jīng)理等的干預(yù)和左右，無(wú)法公正客觀的得出審計(jì)結(jié)果，而外包后的機(jī)構(gòu)不受制于企業(yè)的管理層，可以更加客觀，事實(shí)就是的提出企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題。再者，外包機(jī)構(gòu)中的審計(jì)人員具有更高的專業(yè)素養(yǎng)，可以提出更有建設(shè)性的建議和補(bǔ)救措施。

3.2 內(nèi)部審計(jì)外包的可行性分析

獨(dú)立性：內(nèi)部審計(jì)外包后，首先審計(jì)的主體發(fā)生了巨大改變，審計(jì)主體獨(dú)立于企業(yè)自身，也獨(dú)立于企業(yè)的管理層，其實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性明顯得到了提升。這樣一來(lái)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以完全站在股東的立場(chǎng)上，將股東財(cái)富最大化，對(duì)董事會(huì)的各種重大決策進(jìn)行公證、專業(yè)的分析，有效提高決策的成功率、降低風(fēng)險(xiǎn)、減少剩余損失。

專業(yè)性：再者審計(jì)人員獨(dú)立后，可以不受企業(yè)管理層的約束，在經(jīng)營(yíng)者的支持下，用自己的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)對(duì)管理層進(jìn)行嚴(yán)格審查，提出客觀的意見(jiàn)并提供有效的改進(jìn)措施，保證管理層按照公司規(guī)章管理，提高管理效率，避免錯(cuò)誤缺漏，增加企業(yè)價(jià)值。

外包審計(jì)機(jī)構(gòu)具有更多不同類型的人才，資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等，所謂“術(shù)業(yè)有專攻”，審計(jì)結(jié)果的專業(yè)性、可靠性得到大大的提高。

法律性：《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中明確規(guī)定：國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方人民政府各部門(mén)、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。我國(guó)企業(yè)為了健全內(nèi)部審計(jì)，將部分或全部?jī)?nèi)部審計(jì)外包從法律角度來(lái)說(shuō)也是可行的。

4 內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)分析

4.1 企業(yè)信息泄露風(fēng)險(xiǎn)

在企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)工作交托給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，就意味著信息開(kāi)始或多或少的外漏，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)工作的成功實(shí)施是建立在企業(yè)將內(nèi)部的信息、數(shù)據(jù)提供給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的，有時(shí)，企業(yè)為了能獲得更有價(jià)值的建議會(huì)迫不得已將核心機(jī)密提供給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。而外部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)不停的為不同的企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，在他們的不經(jīng)意間，不同企業(yè)的信息就有可能流露出來(lái)。

4.2 內(nèi)部審計(jì)外包范圍、外包方式和外包機(jī)構(gòu)的選擇風(fēng)險(xiǎn)

將哪一部分外包，如何外包，這兩個(gè)問(wèn)題在外包過(guò)程中也很值得思考。核心部分外包雖然會(huì)使外包機(jī)構(gòu)提供的評(píng)價(jià)和改進(jìn)措施更具有價(jià)值，但是同時(shí)也面臨著核心機(jī)密外漏，降低了自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)人員只在合同約定的范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，存在著一定的被動(dòng)性，缺乏了一定的主觀能動(dòng)性，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程流于形式。不能夠積極主動(dòng)的幫助管理層發(fā)現(xiàn)公司在經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并提出合理化建議。

企業(yè)在確定外包后首要工作就是在市場(chǎng)上眾多的審計(jì)機(jī)構(gòu)中選擇合適的一個(gè)，在這個(gè)選擇的過(guò)程中也存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)相關(guān)資質(zhì)、專業(yè)水平、經(jīng)營(yíng)狀況并不完全公開(kāi)，企業(yè)從正規(guī)渠道無(wú)法獲得審計(jì)機(jī)構(gòu)的信息，在選擇時(shí)就存在著盲區(qū)，這種情況下選擇對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)很有可能無(wú)法達(dá)到企業(yè)的審計(jì)要求。

4.3 內(nèi)部審計(jì)外包質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

外部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)企業(yè)的信息掌握的并不充分。公司員工對(duì)于外部審計(jì)人員的審計(jì)工作的配合程度也直接影響外部人員審計(jì)的質(zhì)量和效率。內(nèi)部員工對(duì)公司的情況有所隱瞞，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的工作開(kāi)展緩慢，進(jìn)而影響審計(jì)的結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立是建立在外部審計(jì)人員的堅(jiān)守職業(yè)道德的基礎(chǔ)上的。事實(shí)上也存在少數(shù)外部審計(jì)人員的營(yíng)私舞弊的行為，對(duì)該披露的事實(shí)不披露，對(duì)于該出具無(wú)保留意見(jiàn)或者保留意見(jiàn)的時(shí)候不按照規(guī)定出具。

5 內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

5.1 評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)

在內(nèi)部審計(jì)外包前，企業(yè)內(nèi)部管理層應(yīng)該根據(jù)想要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)，有選擇性的收集相關(guān)信息和類似審計(jì)外包案例，預(yù)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，然后統(tǒng)籌企業(yè)資源，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響的大小以及企業(yè)自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，慎重選擇外包審計(jì)機(jī)構(gòu)很重要，需要在市場(chǎng)上了解外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員專業(yè)水平和資質(zhì)、外包機(jī)構(gòu)在業(yè)界的聲譽(yù)和以往客戶的評(píng)價(jià)，外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)狀況，外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)水平來(lái)挑選出適合企業(yè)審計(jì)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。在選擇合適的審計(jì)機(jī)構(gòu)后，應(yīng)當(dāng)考慮外包的范圍和方式，不適合的外包方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)核心信息泄露，企業(yè)內(nèi)部和外包審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法很好的合作達(dá)到企業(yè)預(yù)期的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在一切確定后，簽訂外包合同也需同樣慎重。在合同中企業(yè)可以將所有可預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)在合同中詳細(xì)列出來(lái)確保自身的利益。

5.2 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督和規(guī)范化

組建采取矩陣或項(xiàng)目型結(jié)構(gòu)的團(tuán)隊(duì)，以提高內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量，從而達(dá)到降低內(nèi)部審計(jì)的外包機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

外包機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督和規(guī)范化。將整個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一規(guī)范管理和指導(dǎo)，制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范文件。就外包機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性問(wèn)題的保障應(yīng)該明確具體的內(nèi)部管理制度，避免由于外包人員的收受賄賂，導(dǎo)致外包機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不能得到足夠的保障。在保證獨(dú)立性的同時(shí)，也要堅(jiān)守職業(yè)道德，對(duì)審計(jì)的企業(yè)的機(jī)密保密，嚴(yán)格為企業(yè)保守商業(yè)秘密。

外包機(jī)構(gòu)在組織內(nèi)部審計(jì)外包的工作團(tuán)隊(duì)的可以選擇采用矩陣結(jié)構(gòu)或是項(xiàng)目型結(jié)構(gòu)。組織團(tuán)隊(duì)的時(shí)候有選擇性的抽調(diào)負(fù)責(zé)各個(gè)職能的專業(yè)從業(yè)人員，這樣在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中能夠充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，使得審計(jì)工作能夠圓滿的完成。

5.3 制定合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

在外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中和完成工作后，企業(yè)要實(shí)時(shí)評(píng)估其審計(jì)工作來(lái)確保外包的業(yè)務(wù)可以達(dá)到預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)，但是業(yè)內(nèi)仍然沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一完善的評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。IIA在調(diào)查的基礎(chǔ)上，總結(jié)出評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)體系，這些標(biāo)準(zhǔn)包括：數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)（如審計(jì)工作時(shí)間、審計(jì)次數(shù)、審計(jì)報(bào)告次數(shù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額等）、質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)（如提出的提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制的建議）、反饋式標(biāo)準(zhǔn)（如管理層和審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的改進(jìn)建議的評(píng)價(jià)、對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)勝任能力和工作效率。

6 結(jié)論與展望

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的進(jìn)一步擴(kuò)大，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力越來(lái)越大，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，改善企業(yè)管理制度，降低成本損耗，成為了企業(yè)發(fā)展的必修課。內(nèi)部審計(jì)的重要性凸顯無(wú)疑，而具有高素質(zhì)的從業(yè)人員的外包機(jī)構(gòu)必定是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的保證。內(nèi)部審計(jì)外包以多種形式存在于市場(chǎng)，服務(wù)于企業(yè)，可以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)的外包形式是一把雙刃劍，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)有利也有弊。將內(nèi)部審計(jì)的外包是時(shí)代進(jìn)程的需要，它將市場(chǎng)內(nèi)外的資源整合，幫助企業(yè)提高了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包制度的過(guò)程中，應(yīng)該注重對(duì)外包劣勢(shì)的關(guān)注，掌握外包風(fēng)險(xiǎn)，并積極采取措施加以防范，充分發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。

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