靳遠(yuǎn)夫

（山西省體育科學(xué)研究所，山西 太原 030021）

壞賬損失計(jì)提時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

靳遠(yuǎn)夫

（山西省體育科學(xué)研究所，山西 太原 030021）

文章探討了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的作用及必要性，說(shuō)明了我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)中對(duì)壞賬準(zhǔn)備的核算和計(jì)提采用的方法，并指出這些方法存在的問(wèn)題，提出解決的對(duì)策。

壞賬準(zhǔn)備；核算；計(jì)提

一、壞賬損失的確認(rèn)

企業(yè)的應(yīng)收賬款可能由于種種原因而收不回來(lái)或收回的可能性極小，這些收不回來(lái)或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款稱(chēng)為壞賬。由此而發(fā)生的損失稱(chēng)為壞賬損失。

企業(yè)壞賬損失的確認(rèn)，應(yīng)具體分析各應(yīng)收賬款的性質(zhì)、金額大小、信用期限、債務(wù)人的信譽(yù)以及債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)情況等：一般來(lái)講，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬：（1）債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償后仍然不能收回；（2）債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍不能收回；（3）債務(wù)人在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不能履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無(wú)法收回或收回的可能性極小。

應(yīng)當(dāng)明確的是，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款，并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)，一旦重新收回，應(yīng)及時(shí)入賬。

二、壞賬損失的計(jì)提方法

當(dāng)企業(yè)遇到壞賬時(shí)，應(yīng)該采取積極合適的方法進(jìn)行核算，就總的核算方法有兩種：

直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法。直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法又稱(chēng)一步到位法，是指在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，確認(rèn)壞賬損失，作為當(dāng)期費(fèi)用，并轉(zhuǎn)銷(xiāo)該筆應(yīng)收賬款。這種核算方法的優(yōu)點(diǎn)是會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，只有在應(yīng)收賬款確實(shí)收不回來(lái)時(shí)才確認(rèn)損失。缺點(diǎn)是忽視了壞賬損失和賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)銷(xiāo)壞賬損失的前期，對(duì)于壞賬損失的情況不做任何處理，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及收入和費(fèi)用相配比的會(huì)計(jì)原則。而且核銷(xiāo)手續(xù)繁雜，致使企業(yè)發(fā)生大量陳賬、呆賬、長(zhǎng)年掛賬得不到處理，虛增了利潤(rùn)，也夸大了前期資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。因此，該方法一般不予采用。

備抵法。備抵法是根據(jù)收入配比的原則，按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認(rèn)為壞賬損失是，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額。采用備抵法，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)，待實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，沖銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表上，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)的貸方余額，應(yīng)直接沖減“應(yīng)收賬款”。“應(yīng)收賬款”以扣除“壞賬準(zhǔn)備”后的凈額列示。這樣處理主要是為了將預(yù)計(jì)不能收回的應(yīng)收賬款的損失及時(shí)計(jì)入估計(jì)當(dāng)期的費(fèi)用，正確核算企業(yè)的收益。在會(huì)計(jì)報(bào)表上列示應(yīng)收賬款的凈額，以便是會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表做出正確的決策。企業(yè)計(jì)提壞賬損失的方法一般有以下三種：即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷(xiāo)貨百分比法。

應(yīng)收賬款余額百分比法。它是按照期末應(yīng)收賬款余額的一定百分比估計(jì)壞賬損失，并據(jù)以提取壞賬準(zhǔn)備的一種方法。估計(jì)壞賬的百分比可以按照以往的數(shù)據(jù)資料加以確定，也可根據(jù)規(guī)定的百分率計(jì)算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相應(yīng)就大些，反之則小些。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提公式為：

當(dāng)期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)算的應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金-提取錢(qián)本賬戶(hù)的貸方余額會(huì)計(jì)期末，企業(yè)估計(jì)的壞賬損失大于壞賬準(zhǔn)備賬面余額的按其差額提取；企業(yè)估計(jì)的壞賬損失小于壞賬準(zhǔn)備賬面余額的，按其差額沖減準(zhǔn)備；如果當(dāng)期按應(yīng)收賬款計(jì)算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額為零，應(yīng)將本賬戶(hù)的余額全部沖減。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，估計(jì)壞賬率容易確定。其缺點(diǎn)：一是沒(méi)有考慮應(yīng)收賬款的賬齡，因?yàn)閴馁~損失不僅與應(yīng)收賬款余額有關(guān)，而且與欠款的時(shí)間有關(guān)，欠款時(shí)間越長(zhǎng)，形成壞賬的可能性也越大。二是沒(méi)有考慮應(yīng)收賬款之間的差異。在實(shí)際工作中，每筆應(yīng)收賬款形成壞賬款的可能性是不同的，因而，估計(jì)壞賬率應(yīng)按壞賬占應(yīng)收賬款的概率計(jì)算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相對(duì)高些；反之則低些。應(yīng)收賬款余額百分比法沒(méi)有考慮應(yīng)收賬款的這種差異而采取單一的估計(jì)壞賬率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，容易導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備偏高或偏低現(xiàn)象，與企業(yè)壞賬損失的實(shí)際情況相脫節(jié)。

一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)收賬款百分比法適合于應(yīng)收賬款賬齡差異小，或者壞賬損失核算工作量大，以及不宜分段確定估計(jì)壞賬率的情況。

賬齡分析法。賬齡分析法是根據(jù)應(yīng)收賬款入賬時(shí)間長(zhǎng)短及以往的經(jīng)驗(yàn)確定壞賬損失百分比，估計(jì)相應(yīng)的壞賬損失的一種方法。這里所說(shuō)的賬齡，是指欠款超過(guò)結(jié)算期的時(shí)間。雖然應(yīng)收賬款能否收回以及收回多少與應(yīng)收賬款的賬齡并無(wú)直接關(guān)系，但一般來(lái)講，賬齡越長(zhǎng)，賬款收不回的可能性越大。賬齡分析法就是根據(jù)這一前提來(lái)估計(jì)壞賬損失的。賬齡分析法的優(yōu)點(diǎn)是估計(jì)壞賬損失百分比能較準(zhǔn)確地反映企業(yè)壞賬損失的實(shí)際情況。其缺點(diǎn)是核算復(fù)雜、工作量大、估計(jì)壞賬損失百分比很難確定。采用賬齡分析法需要編制應(yīng)收賬款賬齡分析表和壞賬損失估算表，并為每個(gè)區(qū)段估計(jì)一個(gè)壞賬損失百分比，這就涉及到較多的運(yùn)用職業(yè)判斷的問(wèn)題，不僅加大了壞賬損失核算的難度，也增加了工作量。另外，在實(shí)際工作中，估計(jì)壞賬損失的百分比隨著應(yīng)收賬款賬齡的變化而變化。從而增加了工作量。賬齡分析法一般適用于應(yīng)收賬款賬齡差異大，或壞賬損失核算工作量和核算難度較小，以及企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力和水平較高的情況。

銷(xiāo)貨百分比法。它是以某一期間賒銷(xiāo)金額的一定百分比估計(jì)壞賬損失的一種方法。賒銷(xiāo)金額根據(jù)因賒銷(xiāo)二發(fā)生的應(yīng)收賬款確定。百分比根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)確定，可以參照過(guò)去3-5年賒銷(xiāo)金額中平均發(fā)生壞賬損失比率加以確定。它的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行。其缺點(diǎn)：一是受企業(yè)銷(xiāo)售政策的影響較大，也就是說(shuō)受賒銷(xiāo)金額占全部銷(xiāo)售額比重變化的影響，因而用此法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備波動(dòng)性大。二是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍狹窄。

一般來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)貨百分比法適用于企業(yè)賒銷(xiāo)比例較大或?qū)①d銷(xiāo)作為促銷(xiāo)策略運(yùn)用的情況。

三、計(jì)提時(shí)應(yīng)該注意的問(wèn)題

許多企業(yè)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沒(méi)有按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，為使廣大會(huì)計(jì)人員正確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)質(zhì)量，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題。

權(quán)衡應(yīng)用。實(shí)際工作中，每一種已發(fā)生的壞賬損失都受到各種不同因素的影響，都有各自不同的特點(diǎn)，這就要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力，綜合分析應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷(xiāo)貨百分比法的實(shí)用對(duì)象，進(jìn)行正確決策，找出與所面臨的壞賬準(zhǔn)備最佳的配用方法，進(jìn)行正確的核算。

慎選比例。三種主要的計(jì)提方法中都涉及到一個(gè)共性方面的要求即比例，而且這種比例都由企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況自行裁定。不同的比例將對(duì)計(jì)提結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷能力，進(jìn)行正確決策。對(duì)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，堅(jiān)決不予計(jì)提。如：計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)等。對(duì)可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，在實(shí)際工作中不能因影響利潤(rùn)而不全額提取。應(yīng)該嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》列舉的三種情況進(jìn)行全額提取，即：（1）債務(wù)單位撤銷(xiāo)、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。（2）因發(fā)生嚴(yán)重自然災(zāi)害等導(dǎo)致債務(wù)單位停產(chǎn)，而在短期時(shí)間內(nèi)無(wú)法償還債務(wù)的。（3）逾期三年以上，尚未收回的應(yīng)收款項(xiàng)。除此之外，對(duì)實(shí)際工作中遇到的一些特殊情況進(jìn)行特殊處理。

明確范圍。企業(yè)除應(yīng)收賬款應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備外，其他應(yīng)收款也應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)不設(shè)置“預(yù)收賬款”賬而把預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款在同一個(gè)賬戶(hù)中核算，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按扣除預(yù)收賬款后的金額計(jì)提。

根據(jù)現(xiàn)行制度規(guī)定，一般情況下，應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。但是企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。同樣，企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

在資產(chǎn)負(fù)債表上，“其他應(yīng)收款”也應(yīng)以?xún)纛~列示。根據(jù)“其他應(yīng)收款”賬戶(hù)的期末余額，減去“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)中有關(guān)其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的余額計(jì)算填列。

正確估計(jì)。提壞賬準(zhǔn)備前，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)當(dāng)期應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。如果進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)方法過(guò)于簡(jiǎn)單，其確定的應(yīng)收款項(xiàng)可收回性必然與實(shí)際情況誤差較大，那樣計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就不準(zhǔn)確。事實(shí)上有的會(huì)計(jì)人員只考慮債務(wù)單位的財(cái)務(wù)，而忽略債務(wù)單位的現(xiàn)金流量情況；有的只考慮債務(wù)單位的資信情況，而忽略債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況、人事變化狀況等；有的只考慮債務(wù)單位的現(xiàn)在，而忽略債務(wù)單位的過(guò)去。所以，在估計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性時(shí)，應(yīng)進(jìn)行綜合、全面的考慮。

全面附注。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)之一，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露本期壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例以及壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)重點(diǎn)說(shuō)明以下事項(xiàng)：（1）本年度全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的，應(yīng)單獨(dú)說(shuō)明計(jì)提的比例及其理由。全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的有幾項(xiàng)及其理由，涉及哪些債務(wù)單位，這些債務(wù)單位中，涉及單位撤銷(xiāo)、破產(chǎn)、資不抵債的各有幾個(gè)單位，涉及逾期三年以上，尚未收回應(yīng)收款項(xiàng)的有哪幾個(gè)單位，金額是多少等。（2）以前年度已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提比例較大的，但在本年度又全額或部分收回的，或通過(guò)重組等其他方式收回的，應(yīng)說(shuō)明其原因，原估計(jì)計(jì)提比例的理由，以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性。（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（一般為5‰或低于5‰）的理由。（4）本年度時(shí)間沖銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷(xiāo)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)，也應(yīng)單獨(dú)披露。（5）其他涉及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的事項(xiàng)，如企業(yè)在本期末將已改變性質(zhì)的預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

責(zé)任編輯：張明明

F230.9

A

1674-1676（2017）02-0044-03

靳遠(yuǎn)夫（1964-），男，山西太原人，山西省體育科學(xué)研究所高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)。