摘 要：隨著經濟的不斷發(fā)展和進步，公司面臨的競爭壓力不斷變大，生存環(huán)境日益復雜，一些公司進行財務舞弊的可能性不斷加大，舞弊手段不斷豐富和翻新，注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)日益增大，審計風險和難度也日益變大。在這些財務舞弊案件中以收入舞弊最常見，企業(yè)為了達到各種目的來進行收入舞弊，舞弊的手段豐富，隱蔽性非常高，很難被識別和發(fā)現。這就要求注冊會計師對收入舞弊的原因和方法，以及審計策略有一個深入的了解和認識。本文就收入舞弊方法的基本理論進行闡述，重點探究收入舞弊的風險評估和風險應對措施。

關鍵詞：收入舞弊；審計；識別和評估

一、企業(yè)收入舞弊的方法

1.虛構經濟業(yè)務

虛構客戶發(fā)貨。企業(yè)對日常經濟業(yè)務進行作假，虛構與現實中不存在的公司客戶進行交易，模擬正常的銷售程序進行運轉，他們偽造一套從銷售單、銷售合同到發(fā)票、出庫單的完整的原始憑證。由于這些經濟業(yè)務本身是虛擬的，所以銷售單、銷售合同到出庫單是虛假的，客戶印章是假的，但公司一般會采用真實的銷售發(fā)票。即使使用真實的銷售發(fā)票會增加納稅，但是公司為了虛增利潤而愿意多繳納稅。

2.收入確認時間任意調整

入賬時間是確認收入的關鍵時點。在實際的財務工作中，只有當銷售收入滿足了收入確認的全部條件才能入賬，而不是錯誤的把開具發(fā)票的時間作為確認收入的入賬時點。同時收入需要確認在恰當的會計分期中，其中會涉及到銷售收入確認的歸屬期是否合理的問題，企業(yè)為了平衡各個會計期間的經濟效益，會對會計期間進行不恰當的分割。有的企業(yè)在風險和報酬尚未全部轉移給客戶的情況下，就提前確認銷售收入。有的企業(yè)則把已經可以確認的當期收益延后到下一期的會計期間來確認，以此平滑前后期的利潤落差形成企業(yè)利潤平滑穩(wěn)步上升。

3.關聯交易

由于企業(yè)間的關聯方關系以及其他們之間的經濟往來能為串通舞弊、操縱交易提供一些便利條件，因此許多收入舞弊案件都在關聯方之間產生。例如企業(yè)與某些公司存在實質上的控制關系，它們利用這種控制關系進行銷售舞弊，首先公司與不存在關聯關系的第三方公司進行貿易，將產品賣給第三方公司，然后再由其控制的子公司從第三方購回產品，走正常的銷售程序，相互開具增值稅專用發(fā)票，這樣公司的銷售收入增多了，又可以避免公司內部交易收入的抵銷，同時還沒有多交稅，一舉多得。關聯交易大多數以銷售商品、提供勞務服務或其他服務等形式出現，一般這種關聯交易的定價與市場價格都有比較大的偏差。現在關聯方交易已經變成上市公司增加收入的主要手段。

4.在資產具有重大不確定的情況下確認收入

一般而言，公司只有讓渡資產的所有權，才有權索取該項資產價款，換而言之，在公司將資產轉移給購貨方的同時，該項資產的所有權和管理權也同時轉出，如果繼續(xù)保留，則不能確認該項收入。如果公司發(fā)出殘次的貨物或與合同上規(guī)定不相符的貨物后，卻確認了全部的貨款而不是以銷售退回或折扣價格記錄來增加收入?；蚱髽I(yè)出售房屋、土地使用權、股權交易中，若是這項資產沒有交接過戶手續(xù)，那么不能確認相關的收入，但一些企業(yè)在相關資產控制方面仍然存在重大不確定性的情況下進行收入確認。

二、針對收入舞弊的審計策略分析

1.針對收入舞弊采取的風險評估程序

（1）評估管理層的誠信度

一個公司管理層的誠信度和價值取向對一個公司發(fā)展是具有深遠影響的，管理層良好的誠信和管理理念能形成一種優(yōu)秀的企業(yè)文化，推動公司的進步。一個公司管理層的品質可以折射出公司的整體環(huán)境，所以對公司管理層的誠信度評估是至關重要的。因此，注冊會計師進行審計時首先應對被審計單位管理層或治理層的誠信度進行評估，關注被審計單位治理層有沒有設定具體的經營業(yè)績來約束管理層、管理層是否遭受來自證劵市場或投資者異常的壓力、重要管理人員特別是核心財務人員是否穩(wěn)定等各方面原因，以便從全局上把握公司業(yè)經營舞弊的可能性。我國公司往往是為了獲取信貸和商業(yè)信用、減少納稅、符合證監(jiān)會的相關規(guī)定發(fā)行股票、與證券機構配合炒作股票等目標而進行收入舞弊。如果在審計時發(fā)現管理層有強烈的上述動機，同時被審計單位股價發(fā)生不正常的波動，那么注冊會計師就要多加注意。

（2）關注公司效益

生產效益是反映企業(yè)收入狀況真實性的直接依據，注冊會計師在審計中應多關注企業(yè)的生產效益。一方面，審計人員對公司的資產進行盤點時要注意固定資產的使用情況、庫存商品的出入庫情況，如果公司的主要生產設備開動率嚴重不足、生產車間經常停產、庫存商品數量大幅度增加等現象出現，應伴隨銷售業(yè)績的負增長，如果公司的銷售業(yè)績不降反升，那么公司收入舞弊的可能性較大。另一方面，產品過時，市場競爭力下降，行業(yè)間的競爭加劇等因素都會影響公司的銷售情況，導致收入減少。注冊會計師在審計時應進行充分的評估，與同行業(yè)其他公司的賬面情況進行對比。

（3）評估與公司收入相關的內部控制制度

內部控制制度對于企業(yè)經營管理具有重要的意義。在一個完善的管理機制和監(jiān)督機制控制下發(fā)生舞弊的可能性較小。正是因為企業(yè)內部控制不完善，不科學，才能給了投機者可乘之機，因此，企業(yè)管理者應為本公司構建科學有效的內部控制制度體系。審計人員在收入審計時要重點審查被審計單位與收入相關的內部控制制度的完整性，相關制度有沒有得到貫徹執(zhí)行，內部控制對于管理層是否保持足夠的獨立性，審查審批程序是否嚴謹并且在工作中嚴格遵守。

2.針對收入舞弊采取的風險應對方法

（1）實施主營業(yè)務收入的截止性測試

注冊會計師可用賬簿記錄、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證等作為截止性測試的依據。首先，可以用賬簿記錄作為起點查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，核實已經入賬的收入與已開具的發(fā)票日期、發(fā)貨日期是否在同一會計期間，有沒有多計收入的現象。其次，可以用銷售發(fā)票作為起點查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否同一會計期間內已出庫并且確認收入。還可以用發(fā)運憑證作為起點查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，目的是確定營業(yè)收入是否已計入恰當的會計期間。

（2）關注公司關聯交易

關聯交易是公司操縱利潤常用的手段。公司的關聯交易在形式上具有多樣性，隱蔽性，財務報表具有可操縱性。因此，審計人員在對公司年報進行審計時應特別注意關聯交易事項，它是可能導致審計失敗的一個重要風險因素。因此，注冊會計師在審計時需要特別注意上市公司的交易對象是不是關聯方關系，以及有沒有進行關聯交易，是否存在虛假經濟業(yè)務，人為提升上市公司的效益的情況。如果企業(yè)的關聯交易沒有建立在公平合理的基礎上，那么關聯交易就應該值得審計人員注意。審計人員可采取適當的方法，例如，詢問管理當局以了解關聯方交易的目的及定價政策，以判斷該交易對被審計單位的影響程度；檢查相關發(fā)票合同及其他文件以驗證關聯方交易是否真實存在；檢查關聯方之間抵押質押資產的市場價值；檢查關聯方交易的處理是否與相關內部控制程序一致。假如關聯交易是公司的收入主要來源，審計人員就應當根據關聯交易的價格制定政策以及費用分攤等相關事項來判斷公司業(yè)績對關聯交易的依賴程度，以此來判斷企業(yè)是否用關聯交易來操縱收入。

綜上所述，由于企業(yè)收入管理和內控制度的不夠完善，給了某些單位或個人進行虛構業(yè)務，弄虛作假，貪污國家資產的可乘之機。這種現象和行為嚴重的擾亂了市場經濟秩序。因此科學有效的對收入進行審計，對經濟健康發(fā)展有著十分重大的意義。這就要求注冊會計師在進行收入審計時應該保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，以被審計單位的收入舞弊的風險評估為基礎，結合被審計單位所處的環(huán)境，在充分考慮收入舞弊風險的情況后來制定審計計劃和實施審計程序。在計劃和執(zhí)行審計時，只有在收集了充分適當的審計證據后，才能做出合理恰當的判斷。

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作者簡介：李宇航（1990.03- ），男，遼寧錦州人，錦州醫(yī)科大學財務處助理會計師，研究方向：會計學