李華軍　黃俊鈞

摘要：近幾年，高?？?jī)效工資改革為高校教師這一群體的收入結(jié)構(gòu)帶來(lái)了變化。同時(shí)，隨著國(guó)家科技體制改革和高等教育改革的推進(jìn)，高校教師群體收入的多樣性和未來(lái)增長(zhǎng)的空間都有很大改變。因此，對(duì)于高校教師群體年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效這部分收入的納稅籌劃，具有較大的研究空間。文章以高校教師群體年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效主要區(qū)間為例，結(jié)合國(guó)家稅法相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行納稅籌劃的具體案例分析，并運(yùn)用EXCEL工具設(shè)計(jì)相應(yīng)的決策模型。

關(guān)鍵詞：高校教師 年終獎(jiǎng) 納稅籌劃

高?？?jī)效工資改革后，教師收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，傳統(tǒng)的年終獎(jiǎng)取消，代之以綜合考評(píng)后的年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效（實(shí)際上包括了獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資以及教學(xué)、科研等專(zhuān)項(xiàng)業(yè)績(jī)考核獎(jiǎng)勵(lì)）。在當(dāng)前高校教師群體收入多樣化和未來(lái)增長(zhǎng)空間不斷提升的趨勢(shì)下，如何結(jié)合績(jī)效工資改革后高校教師群體基礎(chǔ)績(jī)效工資相對(duì)固定、年終獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資以及各項(xiàng)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)（包括二級(jí)學(xué)院創(chuàng)收超收益分配）相對(duì)彈性的特征，對(duì)高校教師年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效進(jìn)行納稅籌劃分析，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、高校教師年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效納稅籌劃空間分析

由于高校教師群體收入結(jié)構(gòu)、收入時(shí)間分布以及收入結(jié)算方式等具有一定的特殊性，使得高校教師納稅籌劃具有一定的空間，尤其是在年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效方面。

第一，收入結(jié)構(gòu)的多樣性使得年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效納稅籌劃具有一定的空間。高校績(jī)效工資改革后，形成了 “基本工資和基礎(chǔ)績(jī)效工資+年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效工資和各項(xiàng)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)”的結(jié)構(gòu)。由于前者相對(duì)固定和統(tǒng)一，一般按月發(fā)放；后者項(xiàng)目多且復(fù)雜（包括獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資、科研業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、教學(xué)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)等），有按月或按年發(fā)放兩種形式。這就使得年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效的范圍和發(fā)放方式方面具有一定的納稅空間。

第二，收入時(shí)間分布的階段性使得年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效具有一定的納稅空間。高校教師全年中有2—3個(gè)月的寒暑假，基本沒(méi)有授課任務(wù)和課酬收入，這就為高校教師年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效分月在寒暑假發(fā)放按當(dāng)月工資薪金計(jì)稅提供了空間（理論上這是最優(yōu)的納稅空間，但現(xiàn)實(shí)情況下這種間隔時(shí)間長(zhǎng)的分月發(fā)放形式，稅收征管部門(mén)沒(méi)有明確的政策支持，同時(shí)單位財(cái)務(wù)處在提供納稅籌劃服務(wù)方面也需要消耗大量人力和精力，因此，現(xiàn)實(shí)選擇之一是在年終結(jié)算后的連續(xù)幾個(gè)月與當(dāng)月工資薪金一起分月發(fā)放或者一次性發(fā)放）。

第三，收入結(jié)算方式的靈活性使得年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效具有一定的納稅空間。由于高校教師每月課酬收入類(lèi)型多樣（研究生、本科、雙學(xué)位、函授等），且是按年初預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，年終統(tǒng)一結(jié)算補(bǔ)發(fā)或補(bǔ)扣。同時(shí)，二級(jí)學(xué)院創(chuàng)收的超收益分配也與各種課酬工作量以及教學(xué)相關(guān)工作折算課時(shí)量有關(guān)。這也使得在年終補(bǔ)發(fā)的超課時(shí)工作量和超收益分配可以統(tǒng)一納入年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效進(jìn)行納稅籌劃。

二、高校年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效納稅籌劃具體思路

在當(dāng)前稅收相關(guān)法規(guī)政策允許的范圍內(nèi)，結(jié)合高校教師收入的實(shí)際情況和特點(diǎn)，依據(jù)前述高校教師年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效納稅籌劃空間三個(gè)方面的分析，納稅籌劃的具體思路如下：

第一，將獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資、各項(xiàng)年終考核業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)（教學(xué)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、科研業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)以及年終補(bǔ)發(fā)業(yè)績(jī)等）統(tǒng)歸到年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效，一并考慮納稅籌劃問(wèn)題。

第二，在年終核算確定標(biāo)準(zhǔn)課酬、各項(xiàng)相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)和績(jī)效獎(jiǎng)的基礎(chǔ)上，對(duì)未來(lái)幾個(gè)月相對(duì)固定的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行合理的估計(jì)。

第三，結(jié)合對(duì)應(yīng)的年終獎(jiǎng)稅率和月度薪金工資稅率，通過(guò)計(jì)算統(tǒng)歸后的年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效是一次性發(fā)放還是分月發(fā)放（包括年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效部分一次性發(fā)放按年終獎(jiǎng)計(jì)稅、部分分月發(fā)放合并當(dāng)月工資薪金按工資薪金計(jì)稅）的總納稅額，來(lái)比較各種方案的高低，進(jìn)行決策。

第四，上述納稅籌劃方案決策中，有關(guān)年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效一次性發(fā)放還是部分一次性發(fā)放，還必須適當(dāng)結(jié)合年終獎(jiǎng)個(gè)稅盲區(qū)（年終獎(jiǎng)收入提高，但稅后收入減少的區(qū)間）一并考慮（由于年終獎(jiǎng)個(gè)稅盲區(qū)眾多學(xué)者進(jìn)行了探討和確認(rèn)，在本文設(shè)計(jì)的納稅籌劃模型中如果遇到，只需參考有關(guān)結(jié)果通過(guò)選擇分次發(fā)放方案進(jìn)行合理回避）。

三、高校教師年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效納稅籌劃案例分析

（一）前提假設(shè)

當(dāng)前高校有關(guān)教師年終獎(jiǎng)勵(lì)的實(shí)際納稅籌劃中，已經(jīng)將相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)業(yè)績(jī)考核獎(jiǎng)勵(lì)納入到年終獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效范疇，而且可以選擇分次發(fā)放（但嚴(yán)格執(zhí)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅全年只許使用一次的規(guī)定）。上述做法中有關(guān)內(nèi)容沒(méi)有完整的政策依據(jù)，稅務(wù)征管部門(mén)對(duì)此也沒(méi)有反對(duì)，但為了案例分析過(guò)程的嚴(yán)謹(jǐn)性，對(duì)有關(guān)基本前提做如下相關(guān)假設(shè)。

一是將獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資、各項(xiàng)年終考核業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)（教學(xué)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、科研業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)以及年終補(bǔ)發(fā)業(yè)績(jī)、年終超收益分配等）統(tǒng)歸到“年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效”，并等同于個(gè)稅政策中的“年終獎(jiǎng)”范疇（當(dāng)前我國(guó)稅法規(guī)定有關(guān)年終獎(jiǎng)的范圍還是之前比較舊的規(guī)定，在績(jī)效工資改革后沒(méi)有新的條例規(guī)定，但按照事業(yè)單位績(jī)效工資改革實(shí)施方案有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資的定義以及方案本身的精神，相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效可以視同年終獎(jiǎng)）。

二是上述年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效的發(fā)放方式可以自主選擇，即根據(jù)納稅籌劃選擇一次性在次年2月份發(fā)放或2月份之后的月份分月發(fā)放，同時(shí)分月發(fā)放的月份上也具有選擇的彈性（具體分幾個(gè)月，需要結(jié)合后續(xù)月份的相對(duì)固定應(yīng)納稅所得額，合并計(jì)算工資薪金納稅總額，比較得出最優(yōu)納稅方案來(lái)確定。關(guān)于幾個(gè)月之間的方案決策，比較復(fù)雜，但可以在本案例基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展分析，鑒于篇幅所限，不在本文探討之中）。

三是在本文年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效在分月發(fā)放的方案中，假設(shè)可以分4個(gè)月發(fā)放，且在第二年度的2—5月中平均分配，與當(dāng)月工資薪金合計(jì)發(fā)放（最為理想的月份應(yīng)結(jié)合寒暑假，但因?yàn)閷?duì)于上年度收入的分配，跨期較大而且復(fù)雜，在政策上可能得不到稅收征管部門(mén)的支持，且會(huì)給單位財(cái)務(wù)帶來(lái)較大的工作量）。

（二）案例分析

1.基礎(chǔ)方案測(cè)算。

（1）基礎(chǔ)方案假定數(shù)據(jù)。在上述假設(shè)下，結(jié)合工資薪金個(gè)人所得稅以及年終獎(jiǎng)稅率，先假定年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效發(fā)放額度在25 000—40 000的區(qū)間階段（盡管每個(gè)教師由于職稱(chēng)、工作量、科研成果等因素的不同，年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效會(huì)有差異。但從相關(guān)高校調(diào)研結(jié)果來(lái)看，這一區(qū)間覆蓋了主體人群），利用EXCEL表格公式及函數(shù)設(shè)置完成初步測(cè)算，如下頁(yè)表1所示（具體公式在后文詳細(xì)說(shuō)明）。理論上有三種可能方案：

A方案：將個(gè)人年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效一次性發(fā)放，按年終獎(jiǎng)計(jì)稅。

B方案：先發(fā)部分年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效18 000元，按年終獎(jiǎng)計(jì)稅；余下部分分?jǐn)傊?—5月，與當(dāng)月工資薪金合并按月度工資薪金計(jì)稅（分次發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效，是要充分考慮優(yōu)先享受年終獎(jiǎng)稅收優(yōu)惠的政策原則，即在40 000元以下，要享受年終獎(jiǎng)稅率變換檔次的最低水平18 000元）。

C方案：年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效直接分?jǐn)傊?—5月，與當(dāng)月工資薪金合并按月度工資薪金計(jì)稅（由于C方案完全沒(méi)有享受到年終獎(jiǎng)計(jì)稅優(yōu)惠，實(shí)際分?jǐn)偤?—5月合計(jì)計(jì)稅總額遠(yuǎn)超過(guò)A方案。因此，C方案不在案例對(duì)比分析之中，直接排除在外）。

（2）基礎(chǔ)方案測(cè)算步驟?；A(chǔ)方案測(cè)算，以25 000元為例。

第一，假定A方案為一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效25 000元，那么可以計(jì)算其應(yīng)納稅為2 395元。

第二，假定B方案為先發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效18 000元，該部分應(yīng)納稅為540元，其余7 000元分?jǐn)傆?jì)入2—5月，每月為1 750元。

第三，預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納稅所得額為X。那么，A方案2—5月納稅合計(jì)應(yīng)為“25 000元年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效計(jì)稅2 395元”+“每月X元應(yīng)納稅所得額的納稅額×5”，B方案2—5月納稅合計(jì)應(yīng)為“18 000元年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效計(jì)稅540元”+“每月X元應(yīng)納稅所得額的納稅額×5”。

第四，計(jì)算上述兩個(gè)方案納稅總額的差異（A-B），如果（A-B）>0，說(shuō)明A方案納稅總額超過(guò)B方案，最后應(yīng)選擇B方案，即選擇25 000元年終獎(jiǎng)先發(fā)18 000元，余下在2—5月分?jǐn)偤喜?dāng)月按工資薪金計(jì)稅。反之，選擇A方案，一次性發(fā)放。

（3）A、B方案無(wú)差異臨界點(diǎn)。實(shí)際過(guò)程中，每個(gè)教師由于職稱(chēng)、工作量、科研成果等因素的不同，導(dǎo)致對(duì)應(yīng)的每月應(yīng)納稅所得額（N）不同，因此在EXCEL表格中對(duì)應(yīng)不同的N值，兩個(gè)方案差異（A-B）會(huì)有不同的方向變動(dòng)趨勢(shì)，通過(guò)手工輸入逐步測(cè)算，可以算出方案無(wú)差異值，即兩種方案沒(méi)有區(qū)別，納稅總額均一樣，這個(gè)值稱(chēng)為臨界點(diǎn)D。對(duì)應(yīng)表1中的27 000元年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效來(lái)說(shuō)，A、B方案的無(wú)差異臨界值為8 025元。即：當(dāng)預(yù)計(jì)的2—5月應(yīng)納稅所得額N<8 025元，（A-B）>0，選擇B方案；當(dāng)N>8 025元，（A-B）<0，選擇A方案。

例如：某高校教師的個(gè)人年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為27 000元。若該教師預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納稅額為7 000元，此時(shí)B方案的總稅額為：（18 000×0.03）+[7 000+（27 000-18 000）/4×0.25-1 005] ×4]=5 770（元）；若選擇A方案，總稅額則達(dá)到（27 000×0.1-105）+（7 000×0.2-555）×4=5 975（元）。B方案比A方案節(jié)省了205元，因此選擇B方案。

若該教師預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納稅額為9 000元，此時(shí)A方案的總稅額為7 575元，而B(niǎo)方案的總稅額則為7 770元。A方案比B方案節(jié)省了195元，應(yīng)選擇A方案。

以此類(lèi)推，可以測(cè)算出在25 000—40 000元區(qū)間范圍內(nèi)不同年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效下對(duì)應(yīng)的臨界點(diǎn)D（見(jiàn)表1，僅列示部分年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效值對(duì)應(yīng)的臨界點(diǎn)）。從表1的臨界點(diǎn)來(lái)看，25 000元臨界點(diǎn)33 775元，與實(shí)際情況不相吻合（應(yīng)納稅所得額為33 775元，年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效不可能為25 000元，何況高校教師群體極少有這樣的高收入）。同理，40 000元對(duì)應(yīng)的臨界點(diǎn)1 887.5元，也與實(shí)際情況不吻合。由表1可以看出，隨著年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效數(shù)額的增加，臨界點(diǎn)D值會(huì)越來(lái)越??；而隨著年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效數(shù)額的減少，臨界點(diǎn)D值會(huì)越來(lái)越大。因此，也可以判斷出A、B兩種方案決策的適用范圍。

2.基礎(chǔ)方案數(shù)理分析。在現(xiàn)有的A、B方案決策模型下，利用EXCEL表格深入分析表1中各種數(shù)據(jù)關(guān)系，尤其是不同方案2—5月納稅總額在一定的年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效變化范圍下不變的這一規(guī)律，可以推斷年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效與兩種方案無(wú)差別臨界點(diǎn)D值存在一定的線性關(guān)系。通過(guò)EXCEL表格逐步測(cè)試以及數(shù)理公式驗(yàn)證，可以推算出年終獎(jiǎng)與臨界點(diǎn)D值的分段函數(shù)。

設(shè)臨界點(diǎn)為y，年終獎(jiǎng)為x，分段函數(shù)如下：

（1）y1=-0.75x+28 275（x∈[26 000，29 550]） （公式1）

通過(guò)此方程可求出當(dāng)年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為x時(shí)對(duì)應(yīng)的臨界值y。例如，當(dāng)某人發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為27 500元，通過(guò)此公式可快速得到對(duì)應(yīng)的臨界值D為7 650元，再對(duì)比預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

（2）y2=-0.25x+11 887.5（x∈[29 550，41 550]）

（公式2）

通過(guò)此方程可求出當(dāng)年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為x時(shí)對(duì)應(yīng)的臨界值y。例如，當(dāng)某人發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為35 600元，通過(guò)此公式可快速得到對(duì)應(yīng)的臨界值D為2 987.5元，再對(duì)比預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

上述分段函數(shù)中，存在一個(gè)方案年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效相同、臨界點(diǎn)不同但均能使A、B方案無(wú)差別的現(xiàn)象：當(dāng)年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為29 550元時(shí)，y1為6 112.5，y2為4 500，均能使（A-B）=0。因?yàn)楫?dāng)預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納所得稅額為6 112.5時(shí)，A方案的月薪對(duì)應(yīng)稅率為20%，而當(dāng)預(yù)計(jì)2—5月每月應(yīng)納所得稅額為4 500時(shí)，A方案的月薪對(duì)應(yīng)稅率為10%，正因?yàn)槎惵噬系奶鴻n，導(dǎo)致了當(dāng)年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效為29 550時(shí)，兩個(gè)公式得出的臨界值D均能使（A-B）=0。

結(jié)合上述兩個(gè)公式，作得分段函數(shù)圖，如圖1所示。

（三）納稅籌劃方案的EXCEL建模及應(yīng)用

以上基礎(chǔ)方案案例分析結(jié)果各種數(shù)據(jù)是通過(guò)Excel函數(shù)統(tǒng)計(jì)推斷得出（見(jiàn)圖2），現(xiàn)以25 000元年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效對(duì)應(yīng)的納稅籌劃決策模型為例，將圖2各項(xiàng)數(shù)值對(duì)應(yīng)的函數(shù)逐一說(shuō)明。在實(shí)際應(yīng)用中，只需通過(guò)輸入年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效數(shù)（單元格C1）、預(yù)計(jì)的2—5月每月應(yīng)納稅所得額（單元格C2），就能得出A、B方案總納稅差異（單元格C20），根據(jù)差異結(jié)果進(jìn)行決策。因此，在前面理論分析和案例分析基礎(chǔ)上，通過(guò)Excel建立相關(guān)決策分析模型，具體過(guò)程各單元格函數(shù)如下：

單元格C4（一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效數(shù)）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=（C1+MIN（3500，3500）-3500）*LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0.03，0.1，0.2，0.25，0.3，0.35，0.45}）-LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0，105，555，1005，2755，5505，13505}）”。

單元格C5（月度工資薪金對(duì)應(yīng)稅率）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=IF（AND（C2>=0，C2<=1500），"3%"，IF（AND（C2>1500，C2<=4500），"10%"，IF（AND（C2>4500，C2<=9000），"20%"，IF（AND（C2>9000，C2<=35000），"25%"））））”（考慮到高校實(shí)際情況，只列出“3%”“10%”“20%”“25%”4檔稅率）。

單元格C6至C9（A方案的“2月工資計(jì)稅”“3月工資計(jì)稅”“4月工資計(jì)稅”和“5月工資計(jì)稅”）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2-0）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”

單元格C10（A方案“2—5月納稅合計(jì)”）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=C4+C6+C7+C8+C9”。

單元格C12（先發(fā)18 000，余下分?jǐn)傊?—5月工資中）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=（C1-18000）/4”。

單元格 B13（2月部分發(fā)放年終獎(jiǎng)勵(lì)績(jī)效18 000計(jì)稅）對(duì)應(yīng)函數(shù)為：“=18000*0.03”。

單元格 C14至C17（B方案的“2月工資計(jì)稅”“3月工資計(jì)稅”“4月工資計(jì)稅”和“5月工資計(jì)稅”）對(duì)應(yīng)的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2+C12）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”。

單元格C18（B方案“2—5月納稅合計(jì)”）對(duì)應(yīng)函數(shù)為：“=C13+C14+C15+C16+C17”。

單元格C20（“A-B”）對(duì)應(yīng)函數(shù)為：“=C10-C18”。

參考文獻(xiàn)：

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