摘要：目前不管是傳統(tǒng)的制造業(yè)，還是剛剛興起的金融業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，要想擴(kuò)大規(guī)模、占據(jù)更多的市場份額以獲取更高利潤，采取兼并或收購其他企業(yè)是最好的選擇。美國最早涉及會計合并業(yè)務(wù)，但美國對合并會計方法的規(guī)定一直在變化。美國FASB宣布取消權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定只采用購買法。但我國根據(jù)自己獨特的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，堅持購買法與權(quán)益結(jié)合法并存，并對這兩種方法的適用范圍及類型做出嚴(yán)格限制，研究企業(yè)合并的會計處理方法對推動我國會計理論與實務(wù)的完善有重要意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購買法和權(quán)益結(jié)合法的差異；完善建議

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-01

一、企業(yè)合并的理論概述

國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的定義是一個企業(yè)獲得其他企業(yè)的控制權(quán)或全部凈資產(chǎn)，形成了一個更大的經(jīng)濟(jì)體。2006年，我國財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)定企業(yè)合并是把多個各自獨立的企業(yè)會計主體合并形成一個報告主體的過程。即企業(yè)合并應(yīng)該至少滿足兩個條件：一是企業(yè)控制權(quán)要發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是對并購企業(yè)來說構(gòu)成業(yè)務(wù)。

二、企業(yè)合并的類型

1.按合并方式分類

（1）新設(shè)合并

新設(shè)合并指兩個或兩個以上企業(yè)合并形成一個新的報告主體，新主體取得控制權(quán)，合并前的企業(yè)主體地位消失。

（2）吸收合并

吸收合并指合并方將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債全部納入自己的財務(wù)報表進(jìn)行會計核算。吸收合并后合并方存在，但被合并方不存在。

（3）控股合并

控股合并指一家企業(yè)取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，且控制其經(jīng)營活動，合并后以母子公司的形式存在，合并報表中包括被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。要想實現(xiàn)控股的目的，合并方只需購買部分股權(quán)，理論上股權(quán)只要高于50%就能達(dá)到控股的目的?？毓珊喜⑹亲钇毡榈?，可以以更低的成本達(dá)到控制企業(yè)的目的，據(jù)Wind資訊統(tǒng)計，70%以上的企業(yè)合并都是控股合并。

2.按最終控制方分類

（1）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制指合并前后的企業(yè)最終受同一方或相同多方控制，且非暫時性的，是經(jīng)濟(jì)問題。采用權(quán)益結(jié)合法。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制指合并前后的企業(yè)不受同一方或相同多方的控制。非同一控制是交易行為，采用購買法。

三、企業(yè)合并的途徑

企業(yè)合并有四種途徑來獲取其他企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)：一是轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；二是支付現(xiàn)金；三是承擔(dān)其他企業(yè)的某些債務(wù)；四是發(fā)行權(quán)益性證券，通常采取發(fā)行股票的方式來實現(xiàn)。

四、企業(yè)合并的會計處理方法

權(quán)益結(jié)合法又稱股權(quán)結(jié)合法，是所有者或股東通過股權(quán)交換進(jìn)行聯(lián)合的行為，與企業(yè)間的購買行為不同，對并購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價值入賬，不產(chǎn)生商譽。

購買法是將兩個或兩個以上企業(yè)之間的合并行為視為一次交易，合并方按照購買日的公允價值確定合并成本，來購買被合并方的資產(chǎn)，同時承擔(dān)被合并方的債務(wù)，在實務(wù)處理中，將支付給被并購方的對價高于凈資產(chǎn)的金額記為商譽。

五、合并會計處理方法的不同

1.會計處理結(jié)果的差異

2.對報表影響的差異分析

（1）對資產(chǎn)的影響

權(quán)益結(jié)合法采用歷史成本計量，保障了計價基礎(chǔ)不變，且不用確認(rèn)商譽。但購買法采用公允價值計量，需要確認(rèn)商譽。因此，在物價上漲或被并企業(yè)資產(chǎn)狀況較好的情況下，公允價值往往要大于賬面價值，再加上購買法下商譽的存在，采用購買法計量的資產(chǎn)價值要大于權(quán)益結(jié)合法。

（2）對利潤的影響

購買法使企業(yè)合并報表中的利潤小于權(quán)益結(jié)合法，原因如下：第一，購買法按公允價值計量，導(dǎo)致資產(chǎn)增值，從而增加資產(chǎn)的折舊或攤銷額，但權(quán)益結(jié)合法不會有這種現(xiàn)象；第二，購買法要確認(rèn)商譽，且進(jìn)行減值測試，而權(quán)益結(jié)合法不確認(rèn)商譽；第三，購買法采取融資的方式進(jìn)行合并，而權(quán)益結(jié)合法為股權(quán)的交換方式，因此購買法承擔(dān)相對高的利息；第四，購買法合并的利潤只包括合并以后期間的 ，而權(quán)益結(jié)合法包括企業(yè)全年的利潤。

六、兩種方法的弊端

第一，權(quán)益結(jié)合法為操縱利潤提供機(jī)會。目前，我國資本市場不完善，一些企業(yè)經(jīng)營情況不理想，在期末為了粉飾財務(wù)報告，提高利潤值，會采取合并或兼并形式，在自己的年度報告中將本年度利潤較高的企業(yè)包括進(jìn)來，這樣就不能準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)合并交易的實質(zhì)，使投資者作出錯誤的決策，最終影響市場健康發(fā)展。第二，導(dǎo)致資源的配置無效。這兩種方法對合并商譽及合并后的留存收益、未來資產(chǎn)的處置收益等處理方式不同，導(dǎo)致企業(yè)會選擇對自己有利的權(quán)益結(jié)合法，增加報告中的利潤，這樣容易造成資源配置效率低下。第三，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國企業(yè)合作、跨國并購等活動越來越多，由于很多國家廢除了權(quán)益結(jié)合法，只采用購買法進(jìn)行處理。若采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，不利于我國跨國合并業(yè)務(wù)的發(fā)展。在實務(wù)中，兩種方法同時存在可能會增加交易成本。

七、兩種方法的改進(jìn)建議

購買法的性質(zhì)決定了在我國將有更廣泛的使用。完善購買法：第一，通過推行股權(quán)分置改革和加強(qiáng)監(jiān)管，完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，完善公允價值計量屬性；第二，合并商譽的計量用按年攤銷和減值測試相結(jié)合的方法處理；第三，在準(zhǔn)則中增加可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，避免操作復(fù)雜和成本較高等問題；第四，開展專項培訓(xùn)活動，提高會計人員的技能，熟悉購買法的運用。

完善權(quán)益結(jié)合法：第一，進(jìn)一步明確同一控制的企業(yè)合并概念，從源頭上防止權(quán)益結(jié)合法的濫用；第二，嚴(yán)格界定權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，與購買法形成互斥關(guān)系，不給利用二者界定模糊來美化業(yè)績的企業(yè)提供機(jī)會；第三，借鑒國外準(zhǔn)則，限制合并方資產(chǎn)出售，同時披露詳細(xì)的報表信息。

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作者簡介：樊云娟（1992-），女，漢族，河北張家口人，河北大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)在讀碩士研究生。