王學(xué)蓮

摘 要：從內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)展的趨勢來看，內(nèi)部控制評價(jià)基本上都趨向于采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)方法，而我國對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)方法應(yīng)用不足。因此，將以評估影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素為起點(diǎn)，構(gòu)建與組織目標(biāo)相匹配的內(nèi)部控制評價(jià)體系，評價(jià)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的“風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對”有效性，分析研究內(nèi)部控制缺陷，提出改進(jìn)意見，以促進(jìn)內(nèi)部控制，合理保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵字：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；內(nèi)部控制；有效性；評價(jià)

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）26-0108-03

引言

巴塞爾銀行監(jiān)管委員會（Basle Committee on Banking Supervision）在對20世紀(jì)90年代以來的系列銀行破產(chǎn)案例作了深入調(diào)查之后得出結(jié)論，認(rèn)為著名商業(yè)銀行發(fā)生資金風(fēng)險(xiǎn)案件的原因，除了內(nèi)部控制失效外，很難再找到其他因素了。如2008年興業(yè)銀行的期貨交易欺詐案，一位從事普通股指期貨對沖的交易員，闖過5道操作權(quán)限劃分嚴(yán)密的銀行審核系統(tǒng)關(guān)卡，獲取使用巨額資金的權(quán)限，虛構(gòu)交易一年多而沒有被發(fā)現(xiàn)，使得法國興業(yè)銀行的內(nèi)部控制成為眾矢之的。無獨(dú)有偶，我國近幾年金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)案件也多發(fā)、頻發(fā)。如2016年1月農(nóng)行爆發(fā)的39.15億元巨額票據(jù)案，按規(guī)定應(yīng)保存在銀行保險(xiǎn)柜的匯票被農(nóng)行員工與票據(jù)中介內(nèi)外勾結(jié)，提前取出套取資金非法流入股市；但由于股市下跌，巨額資金缺口導(dǎo)致票據(jù)到期無法兌付，而保險(xiǎn)柜中的票據(jù)被換成了報(bào)紙，并且票據(jù)進(jìn)出未建立臺賬。因此，在風(fēng)險(xiǎn)控制流程嚴(yán)密、監(jiān)控系統(tǒng)發(fā)達(dá)、工作權(quán)限級別森嚴(yán)的金融機(jī)構(gòu)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)案件頻發(fā)，使我們禁不住對自己的內(nèi)部控制體系是否有效產(chǎn)生疑慮。所以，在風(fēng)險(xiǎn)空前險(xiǎn)惡的當(dāng)今，評價(jià)組織應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否有效是至關(guān)重要的。筆者將以評估影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素為起點(diǎn)，構(gòu)建與組織目標(biāo)相匹配的內(nèi)部控制評價(jià)體系，對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的“風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對”的有效性進(jìn)行評價(jià)，研究分析內(nèi)部控制缺陷，提出改進(jìn)意見，以合理保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

一、內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)展?fàn)顩r

目前，內(nèi)部控制評價(jià)主要采取詳細(xì)評價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法兩種方法。詳細(xì)評價(jià)法以控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)程度為出發(fā)點(diǎn)，對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性發(fā)表意見。即以內(nèi)部控制框架為標(biāo)準(zhǔn)，對內(nèi)部控制架構(gòu)成要素是否存在進(jìn)行判定，評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性；根據(jù)內(nèi)部控制現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程和操作制度，測試控制是否按照規(guī)定的程序得到了執(zhí)行，評價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。這種方法的特點(diǎn)是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，忽視了內(nèi)部控制本身的缺陷以及風(fēng)險(xiǎn)的不確性等因素，比較適合于內(nèi)部控制的建立和保持。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法以影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，首先，對影響組織相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和確定；其次，判定應(yīng)對目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)所必需的控制是否存在、合理，即評價(jià)控制目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施設(shè)計(jì)的有效性；再次，對應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的控制措施運(yùn)行的有效性進(jìn)行評估，評價(jià)現(xiàn)有的控制措施是否得到了有效的運(yùn)行；最后，研究分析控制措施的缺陷，判斷內(nèi)部控制是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞。這種方法的特點(diǎn)是從風(fēng)險(xiǎn)到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)到內(nèi)部控制，充分體現(xiàn)了以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的理念。

從目前的現(xiàn)狀以及未來國際發(fā)展趨勢來看，內(nèi)部控制評價(jià)基本上都趨向于采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)方法。從2007年開始，美國證券交易委員會發(fā)布的管理層報(bào)告內(nèi)部控制指南（SEC，2007）和公共公司會計(jì)監(jiān)督委員會發(fā)布的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOB，2007）就采用了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)方法。這一方法在英國、加拿大、日本等國的上市公司的內(nèi)部控制年度評價(jià)也得到應(yīng)用。我國2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》要求企業(yè)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行自我評估，屬于詳細(xì)評價(jià)法，但目前對風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法應(yīng)用不足。

二、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評價(jià)體系設(shè)計(jì)

由于風(fēng)險(xiǎn)管理已成為組織治理和管理的關(guān)鍵所在，所以對作為風(fēng)險(xiǎn)管理重要組成部分的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)時，應(yīng)該充分體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理理念。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法就是以評估控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，關(guān)注重大風(fēng)險(xiǎn)，僅評價(jià)充分應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的控制，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和對目標(biāo)的影響程度確定評價(jià)的重點(diǎn)業(yè)務(wù)單元、重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)等范圍獲取證據(jù)，判斷內(nèi)部控制有效與否也是以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)內(nèi)部控制是否合理保證了可能發(fā)現(xiàn)或防止了重要風(fēng)險(xiǎn)得出評價(jià)結(jié)論，將風(fēng)險(xiǎn)管理理念貫穿始終。故結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理理念和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法，構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價(jià)程序圖（圖1）。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評價(jià)程序圖

（一）設(shè)定相關(guān)目標(biāo)

由于組織在不同時期、發(fā)展階段所面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素是不同的，內(nèi)部控制需要規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)自然也是不一樣的，組織應(yīng)當(dāng)動態(tài)設(shè)定不同發(fā)展時期內(nèi)部控制的目標(biāo)重心。在具體設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)組織內(nèi)部權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)進(jìn)行設(shè)計(jì)和劃分層次，將組織各層級目標(biāo)與各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相匹配，不僅要強(qiáng)調(diào)組織內(nèi)部控制總體目標(biāo)，而且還要明確各管理層級的內(nèi)部控制子目標(biāo)。相關(guān)各目標(biāo)的設(shè)定是內(nèi)部控制評價(jià)的出發(fā)點(diǎn)，因此，是否實(shí)現(xiàn)了其目標(biāo)是內(nèi)部控制評價(jià)的落腳點(diǎn)尤為重要。所以，內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)該從內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證水平的目標(biāo)出發(fā)，對控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)，判斷內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。COSO委員會在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理控制框架》將內(nèi)部控制目標(biāo)界定為四類：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)以及合規(guī)目標(biāo)，滿足了不同評價(jià)主體的需求。如監(jiān)管部門在推動實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)時，其目標(biāo)可能更多關(guān)注于內(nèi)部控制對于信息提供和披露方面所達(dá)到的報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)；而組織自身進(jìn)行的內(nèi)部控制評價(jià)時，其目標(biāo)就不僅局限于報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，而更多注重內(nèi)部控制是否有助于組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率，是否達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證水平。

（二）評估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

首先，識別和分析影響相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，確定重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。將重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對應(yīng)的控制點(diǎn)作為評價(jià)內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)。其次，參考重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)發(fā)生的可能性、影響等因素確定對應(yīng)控制點(diǎn)的權(quán)重值。權(quán)重賦值一般有層次分析法、專家評分法、專家模糊排序法、對數(shù)排序法和集值統(tǒng)計(jì)法等方法。由于同一指標(biāo)對不同組織的影響程度不同，組織可以根據(jù)自身的特點(diǎn)和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力、偏好等靈活確定，以保證指標(biāo)權(quán)重的適用性和恰當(dāng)性。設(shè)每個重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對應(yīng)的控制目標(biāo)集P=（P1，P2，…，Pi，…，Pn ），相應(yīng)的權(quán)重集為W=（W1，W2，…，Wi，…，Wn ），其中：P是該項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制評價(jià)的總目標(biāo)，Pi代表子目標(biāo)（即一級指標(biāo)），Wi表示指標(biāo)Pi在P中的比重， 。設(shè)子目標(biāo)的因素集pi=（pi1，pi2，pi3，…，pij），相應(yīng)的權(quán)重集為wi=（wi1，wi2，wi3，…，wij），i，j=（1，2，...，n），其中，wi表示pij在Pi中的比重， 。

（三）評價(jià)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制

對上述確定的內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)一一評價(jià)相對應(yīng)的控制的有效性。首先，構(gòu)造評語集。設(shè)V=（V1，V2，…，V i，…，Vn）是一個評價(jià)集合，表示指標(biāo)因素由優(yōu)到差的各級評語。通常評語設(shè)為“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”四個等級。本文設(shè)n=4，V=（V1，V2，V3，V4）分別表示評語為“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”，其中：V1～V4∈[0，1]，各評語的值可參考0.9≤V1≤1，0.7≤V2<0.9，0.5≤V3<0.7，0.5

（四）評價(jià)結(jié)果

根據(jù)組織內(nèi)部控制目標(biāo)層次結(jié)構(gòu)圖，對每一個層級的各子目標(biāo)的因素進(jìn)行加總，然后將對各個子因素的評價(jià)綜合成對主因素的評價(jià)。由于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)除了受自身因素的影響外，還要受到眾多外部因素的影響，并不總是處在組織的內(nèi)部控制范圍內(nèi)，因此，有效的內(nèi)部控制為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只能提供合理的保證，而不是絕對的保證。評價(jià)內(nèi)部控制有效性的實(shí)質(zhì)是評價(jià)內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證水平是否達(dá)到或超過合理保證的水平。設(shè)內(nèi)部控制保證水平為Pi，變動范圍應(yīng)當(dāng)是從0%—100%，根據(jù)組織接受風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度確定內(nèi)部控制合理保證水平為P0，則[P0，1]為有效的內(nèi)部控制區(qū)間，[0，P0]為無效的內(nèi)部控制區(qū)間，如圖2所示。

圖2 內(nèi)部控制有效性的變動范圍

1.子目標(biāo)評價(jià)結(jié)果：

Pi= pij wij

其中：pij=vivj，表示子目標(biāo)集中每個因素的評價(jià)得分。

2.總目標(biāo)評價(jià)結(jié)果：

P=

如果內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果P∈[P0，1]區(qū)間，表示內(nèi)部控制是有效的，說明內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證水平達(dá)到甚至超過了合理保證水平；反之，則表示內(nèi)部控制是無效的，說明不能為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證水平。

結(jié)語

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評價(jià)體系以影響組織相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，關(guān)注重要風(fēng)險(xiǎn)，僅對充分應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行評價(jià)，揭示內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞，促使組織有的放矢地建立健全內(nèi)部控制體系，充分應(yīng)對可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部控制更具動態(tài)性和適用性，提高評價(jià)的效率和成本效益。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)內(nèi)部控制評價(jià)體系既適合對內(nèi)部控制整體進(jìn)行評價(jià)，也適合單項(xiàng)內(nèi)部控制評價(jià)，同時可以根據(jù)組織的行業(yè)特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)承受能力等特定情況，來確定各評價(jià)指標(biāo)和權(quán)重，具有更廣泛的靈活性和適用性。

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