■/謝志軍

隨著改革開放、經(jīng)濟發(fā)展和市場體系的不斷完善，我國期貨市場取得了長足的發(fā)展，期貨市場服務(wù)實體經(jīng)濟的能力大幅提升，實體企業(yè)對期貨市場價格發(fā)現(xiàn)和風(fēng)險管理兩大功能的認識越來越清晰，企業(yè)利用期貨市場進行商品價格風(fēng)險管理的需求越來越強烈。

為了及時、準確、完整地確認、計量、披露企業(yè)商品價格風(fēng)險管理活動的全過程，更好地反映企業(yè)商品價格風(fēng)險管理活動的影響，實現(xiàn)期貨損益與現(xiàn)貨公允價值變動的對沖，避免企業(yè)因參與期貨交易而造成的損益波動性，提高企業(yè)開展商品期貨套期業(yè)務(wù)的積極性，促進期貨市場更好地服務(wù)于實體經(jīng)濟，更好地服務(wù)于國家開放戰(zhàn)略，財政部于2015年11月26日印發(fā)了《商品期貨套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2015〕18號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），并于2017年3月31日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號，以下簡稱《準則》）。

《暫行規(guī)定》和《準則》對于企業(yè)商品價格風(fēng)險管理，即商品期貨套期業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定已經(jīng)趨同，對套期會計的應(yīng)用條件、會計處理原則、確和認計量等進行了系統(tǒng)的規(guī)范，尤其是《暫行規(guī)定》，還對商品期貨套期業(yè)務(wù)核算的會計科目設(shè)置、區(qū)別不同被套期項目和套期環(huán)節(jié)的具體賬務(wù)處理以及商品期貨套期業(yè)務(wù)的列示與披露等做了較為全面的規(guī)定，為企業(yè)商品期貨套期會計處理提供了很好的指導(dǎo)作用。

但是，在研究《暫行規(guī)定》、《準則》和指導(dǎo)套期保值企業(yè)進行會計處理的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)，無論是《暫行規(guī)定》還是《準則》中對商品期貨套期業(yè)務(wù)的會計處理，均未涉及實際操作過程中的細節(jié)，給實體企業(yè)的會計處理和審計機構(gòu)的審計工作造成一定困難，也為商品期貨套期保值業(yè)務(wù)的推廣造成了一定障礙。

基于以上原因，筆者以《暫行規(guī)定》為基礎(chǔ)，對商品期貨套期保值業(yè)務(wù)開展過程中的一些細節(jié)進行了梳理，并提出相應(yīng)的會計處理建議，以滿足商品期貨套期會計處理實務(wù)操作的需要。

一、被套期項目為存貨，當存貨被銷售或生產(chǎn)領(lǐng)用時的會計處理

《暫行規(guī)定》六（四）規(guī)定，被套期項目為存貨的，企業(yè)應(yīng)當在該存貨實現(xiàn)銷售時，將“被套期項目”科目相關(guān)賬面價值轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。該項規(guī)定太過籠統(tǒng)，指導(dǎo)作用不強，具體實務(wù)操作中，可參考以下會計處理方法：

1.按照現(xiàn)貨銷售金額，確認銷售收入與應(yīng)交增值稅，

借：銀行存款/應(yīng)帳賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

2.結(jié)轉(zhuǎn)被套期項目存貨的初始成本至銷售成本，

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：被套期項目——初始金額

3.結(jié)轉(zhuǎn)套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項目存貨累計的公允價值變動額（公允價值增加），

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：被套期項目——公允價值變動

公允價值減少，做相反的會計處理。

當存貨被生產(chǎn)領(lǐng)用時，參考以上銷售情形中的2和3進行會計處理，以“生產(chǎn)成本”科目代替“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

二、套期關(guān)系終止后，被套期項目存貨繼續(xù)存續(xù)時的會計處理

《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，套期關(guān)系終止后原被套期的存貨存續(xù)的，企業(yè)應(yīng)當按被套期存貨的賬面價值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按套期期間累計存貨跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目，按被套期存貨的賬面余額，貸記“被套期項目”科目。

以上規(guī)定未考慮被套期項目存貨的公允價值在套期關(guān)系存續(xù)期間的具體變化情形，且借記“存貨跌價準備”科目可能會出現(xiàn)存貨跌價準備借方余額，與現(xiàn)行準則框架下存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則不相符，因此，建議在實務(wù)操作中，參考以下會計處理方法：

1.套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項目存貨公允價值減少的，

借：庫存商品/原材料

貸：被套期項目——初始金額

借：被套期項目——公允價值變動

貸：存貨跌價準備

2.套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項目存貨公允價值增加的，

借：庫存商品/原材料

貸：被套期項目——初始金額

被套期項目存貨公允價值變動形成的借方余額保留在“被套期項目——公允價值變動”科目中，待銷售實現(xiàn)或領(lǐng)用時全部或按一定比例轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本科目。

三、套期工具到期，企業(yè)將被套期項目進行實物交割的會計處理

《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，原套期工具平倉或到期交割的，企業(yè)應(yīng)當按結(jié)算金額，借記或貸記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記或借記“套期工具”科目。無論是《暫行規(guī)定》還是《準則》，均未對被套期項目存貨作為交割品進入交割環(huán)節(jié)的會計處理進行規(guī)定，因此，建議在實務(wù)操作中，參考以下會計處理方法。

1.實物進入交割庫的入庫和倉儲費用，

借：套期損益——被套期項目——交割費用

貸：銀行存款

倉單注冊后的倉儲費用通過期貨保證金賬戶扣劃的，貸記“其他貨幣資金——期貨保證金”科目。

2.倉單注冊時，因交割品等級不同收到升水的，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款——倉單升水”科目，待開具升水發(fā)票時，

借：預(yù)收賬款——倉單升水

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

支付貼水的，借記“應(yīng)收賬款——倉單貼水”科目，貸記“銀行存款”科目，待開具經(jīng)字貼水發(fā)票時，

借：應(yīng)收賬款——倉單貼水 （紅字）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （紅字）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額（紅字）

3.倉單提交時，按交割結(jié)算價加減倉庫升貼水，視同現(xiàn)貨銷售進行會計處理，

借：應(yīng)帳賬款——**交易所（或交割貨款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額

待收到交易所劃撥的交割款后，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：應(yīng)收賬款——**交易所（或交割貨款）

倉單成本結(jié)轉(zhuǎn)，按本文第一項現(xiàn)貨銷售進行會計處理。

4.交割過程中，因交割違約收到或支付的違約金，與套期保值業(yè)務(wù)本身無關(guān)，因此，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目進行核算。

四、被套期項目為確定承諾的，當承諾取消時的會計處理

《暫行規(guī)定》六（三）、（四）規(guī)定，被套期項目為采購、銷售商品的確定承諾的，企業(yè)應(yīng)當在確認相關(guān)存貨或銷售實現(xiàn)時，將“被套期項目”科目中累計公允價值變動額轉(zhuǎn)入“原材料”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，但由于不可抗力等原因?qū)е碌某兄Z取消情形，無論是《暫行規(guī)定》還是《準則》，均未對其會計處理進行規(guī)定。

在實務(wù)操作中，當承諾明確取消時，企業(yè)應(yīng)當將套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項目累計公允價值變動額，結(jié)轉(zhuǎn)至“公允價值變動損益”科目。該處理視同在該項公允價值套期中，被套期項目累計公允價值變動部分為無效套期部分，應(yīng)將其對應(yīng)的、原計入套期損益的套期工具的利得或損失，計入公允價值變動損益。

當被套期項目公允價值變動為減少時，

借：被套期項目——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

當被套期項目公允價值變動為增加時，做相反的會計處理。

五、被套期項目為預(yù)期交易，當預(yù)期交易成為確定承諾并被告指定為公允價值套期被套期項目時的會計處理

《暫行規(guī)定》六（四）規(guī)定，在預(yù)期交易成為確定承諾并被指定為公允價值套期被套期項目時，企業(yè)應(yīng)當將“其他綜合收益——套期儲備”科目中確認的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“被套期項目”科目。

筆者認為，預(yù)期交易和確定承諾作為被套期項目，分別指定在不同類型的套期關(guān)系中，適用不同的會計處理原則，因此，需要嚴格處理。具體在實際操作中，應(yīng)分兩步進行：

首先，根據(jù)預(yù)期交易成為確定承諾當日的現(xiàn)貨價格和期貨合約結(jié)算價，按照套期關(guān)系存續(xù)期間現(xiàn)金流量套期的會計處理原則，對預(yù)期交易的套期工具產(chǎn)生的利得或損失進行會計處理。

其次，將“其他綜合收益——套期儲備”科目中確認的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“被套期項目”科目。

六、被套期項目為預(yù)期交易，當預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生或不再很可能發(fā)生但預(yù)期仍可能發(fā)生時的會計處理

預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生時，《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當將“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“公允價值變動損益”等科目。實際操作中，應(yīng)分三步進行會計處理：

第一步，由于預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生，風(fēng)險管理目標發(fā)生變化，套期關(guān)系終止，因此需要對套期工具期貨合約進行平倉，按期貨合約的盈利確定期貨保證金的變動（交易手續(xù)費從略），并結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的期貨合約的公允價值變動額，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：套期工具——XX期貨合約——公允價值變動

期貨合約虧損的，做相反的會計處理。

第二步，將期貨合約平倉盈虧金額與前期已確認的套期工具期貨合約產(chǎn)生的利得或損失的差額，確認為當期損益。

當平倉盈利大于前期已確認的利得，或者虧損小于前期已確認的損失額時，

借：套期工具——XX期貨合約——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

當平倉盈利小于前期已確認的利得，或者虧損大于前期已確認的損失額時，做相反的會計處理。

第三步，結(jié)轉(zhuǎn)“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得，

借：其他綜合收益——套期儲備

貸：公允價值變動損益

套期儲備為虧損的，做相反的會計處理。

當預(yù)期交易不再很可能發(fā)生但預(yù)期仍可能發(fā)生時，同樣可認為套期關(guān)系終止， 在按上述第一步、第二步處理的同時，保留“其他綜合收益——套期儲備”科目中已確認的套期工具利得或損失，直至未來預(yù)期交易發(fā)生或明確將不再發(fā)生時予以處理。

隨著我國期貨市場的進一步發(fā)展，商品期貨套期業(yè)務(wù)成為實體企業(yè)進行商品價格風(fēng)險管理、實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營的經(jīng)營手段，文章中梳理的套期保值業(yè)務(wù)細節(jié)和會計處理建議，希望能對財會人員的工作有所幫助，同時，建議財政部門對相關(guān)套期保值細節(jié)的會計處理進行規(guī)范，以減少不同企業(yè)之間、企業(yè)與審計機構(gòu)、稅務(wù)部門的意見分歧，促進企業(yè)商品期貨套期業(yè)務(wù)的持續(xù)、健康發(fā)展。

[1]財政部.企業(yè)會計準則第24號——套期會計，2017.

[2]財政部.商品期貨套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定.財會〔2015〕18號.

[3]李軍.期貨會計實務(wù)〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2016.