■/惠全紅

建筑企業(yè)，全面實(shí)行營(yíng)改增后，在制度上實(shí)行增值稅下銷項(xiàng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)類的建筑企業(yè)來說，將遇到稅務(wù)挑戰(zhàn)。那種以前“只收管理費(fèi)、基本上不管項(xiàng)目”的掛靠管理方式將面臨終結(jié)。掛靠模式下，掛靠人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，但卻以被掛靠人名義經(jīng)營(yíng)，所以，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人為被掛靠人。被掛靠人在收到業(yè)主工程款后，將管理費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅以及附加一并扣留，剩余款項(xiàng)撥付掛靠人。

一、掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包的認(rèn)定

由于建筑工程質(zhì)量與人民生命、財(cái)產(chǎn)安全緊密相關(guān)，因此國(guó)家對(duì)建筑施工企業(yè)實(shí)行嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度。建筑施工企業(yè)只有在取得資質(zhì)證書后，才能進(jìn)入建筑市場(chǎng)，并且只能在資質(zhì)等級(jí)許可的范圍內(nèi)，與發(fā)包方簽訂建設(shè)工程施工合同。但是由于我國(guó)建筑市場(chǎng)“僧多粥少”，承包人競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈，于是借用資質(zhì)的現(xiàn)象就“應(yīng)運(yùn)而生”了，這里的“借用資質(zhì)”既包括沒有資質(zhì)的個(gè)人、單位向有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)，又包括低資質(zhì)的建筑施工企業(yè)，向高資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)，以求與建設(shè)項(xiàng)目要求相適應(yīng)，這種行為在法律上被稱為“掛靠”。

（一）“掛靠”的特點(diǎn)

1.掛靠人沒有從事建筑活動(dòng)的主體資格，或者雖有從事建筑活動(dòng)的資格，但不具備與建設(shè)項(xiàng)目的要求相適應(yīng)的資質(zhì)等級(jí)；

2.被掛靠的施工企業(yè)具有與建設(shè)項(xiàng)目的要求相適應(yīng)的資質(zhì)等級(jí)證書，但往往缺乏承攬?jiān)摴こ添?xiàng)目的手段和能力；

3.掛靠人向被掛靠的施工企業(yè)交納一定數(shù)額的“管理費(fèi)”，被掛靠的施工企業(yè)收取“管理費(fèi)”后以自己名義對(duì)外訂立合同以及辦理有關(guān)手續(xù)，但不對(duì)實(shí)際施工活動(dòng)實(shí)施管理，或者所謂“管理”也僅僅停留在形式上，并不承擔(dān)技術(shù)、質(zhì)量、納稅等實(shí)質(zhì)責(zé)任。

（二）轉(zhuǎn)包和違法分包的認(rèn)定

《建筑法》第29條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成，禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包”。

轉(zhuǎn)包是指承包人將所承包工程完全轉(zhuǎn)手給他人承包的行為。由于轉(zhuǎn)包危害很多，容易造成投機(jī)行為，由于層層剝皮，致使真正投入到工程上的資金不足，容易發(fā)生建筑工程質(zhì)量與安全事故等等，因此轉(zhuǎn)包一向是我國(guó)法律明令禁止的行為?！督ㄖā返?8條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人”；《合同法》第272條第2款規(guī)定：“承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給第三或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給第三人”。

二、掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包行為的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于掛靠的納稅主體，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)有發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；否則，以承包人為納稅人。這個(gè)規(guī)定要注意兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，一是承包、承租和掛靠成因不同，但在納稅主體統(tǒng)一；二是看以誰的名義經(jīng)營(yíng)，就以誰作為納稅主體?？梢姡惙▽?duì)掛靠行為的涉稅界定是清晰的。但在實(shí)務(wù)中，幾乎所有的掛靠行為均采用私下操作方式，也就是向稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞了掛靠模式，統(tǒng)一以被掛靠方的名義面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)。這就使得掛靠情況變得復(fù)雜，加上實(shí)際操作中雙方對(duì)各自權(quán)利義務(wù)的不同界定和風(fēng)險(xiǎn)的不同劃分，導(dǎo)致掛靠成為一個(gè)財(cái)稅爭(zhēng)議問題。

最高院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第4條對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)、非法轉(zhuǎn)包、違法分包三種違法行為的法律后果予以明確規(guī)定。根據(jù)該法條規(guī)定，實(shí)施這三種違法行為有兩個(gè)法律后果：

第一，因掛靠經(jīng)營(yíng)、非法轉(zhuǎn)包、違法分包三種違法行為而訂立的建設(shè)工程施工合同因違反了《建筑法》、《合同法》等法律的強(qiáng)制性規(guī)定而無效。

第二，掛靠經(jīng)營(yíng)、非法轉(zhuǎn)包、違法行為偷逃國(guó)家稅款。

“營(yíng)改增”將對(duì)建筑行業(yè)帶來巨大的沖擊和影響，特別是一些原來有一定的資質(zhì)、主要依靠掛靠收取管理費(fèi)的建筑企業(yè)將面臨能否“生存”的巨大壓力。掛靠經(jīng)營(yíng)，雖然違反了有關(guān)規(guī)定，屬于不合法行為，但在建筑業(yè)中司空見慣，非常普遍的存在。有些企業(yè)甚至依靠掛靠才能生存。掛靠作為建筑企業(yè)的一大“頑疾”，不僅擾亂了市場(chǎng)，偷逃稅款，而且還滋生了很多腐敗問題。

營(yíng)改增后，虛假業(yè)務(wù)和發(fā)票難以存在，而且要求業(yè)務(wù)更真實(shí)，增值稅專用發(fā)票開具“三流合一”，實(shí)現(xiàn)了全國(guó)發(fā)票聯(lián)網(wǎng)在金稅三期實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)管。這對(duì)原來掛靠經(jīng)營(yíng)來說，是一個(gè)致命的問題，對(duì)未來是一場(chǎng)革命，大量嚴(yán)重違法行為將走向終點(diǎn)，個(gè)別依然持續(xù)的掛靠行為實(shí)施難度和雙方風(fēng)險(xiǎn)均增加。

三、防范掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包行為發(fā)生的對(duì)策

第一，各級(jí)有關(guān)建設(shè)工程行政主管部門、招標(biāo)投標(biāo)管理部門、質(zhì)量安全監(jiān)督機(jī)構(gòu)的工作人員，必須嚴(yán)格遵守《中華人民共和國(guó)建筑法》、《中華人民共和國(guó)合同法》相關(guān)規(guī)定，對(duì)未嚴(yán)格履行職責(zé)或明知建設(shè)工程轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠行為放任不管、甚至包庇縱容的，由相關(guān)部門追究有關(guān)責(zé)任人員的政紀(jì)責(zé)任，造成重大安全生產(chǎn)事故的，加重處理。涉嫌犯罪的，由司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

第二，實(shí)施主體和納稅主體一致。建筑企業(yè)承攬工程項(xiàng)目，企業(yè)法人實(shí)施負(fù)責(zé)，保證建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后工程實(shí)施主體和納稅主體一致，進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅主體統(tǒng)一，才能是增值稅抵扣鏈條不會(huì)斷裂。管好自己的資質(zhì)，完善資質(zhì)管理辦法，嚴(yán)禁向無資質(zhì)、系統(tǒng)外掛靠單位出借資質(zhì)，嚴(yán)禁將項(xiàng)目提點(diǎn)大包或非法轉(zhuǎn)包。

最近，建設(shè)部針對(duì)建筑企業(yè)實(shí)行營(yíng)改增以及掛靠問題，專家也展開了討論。營(yíng)改增是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其改革結(jié)果受各種市場(chǎng)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的影響，對(duì)于建筑企業(yè)而言，由于這項(xiàng)改革涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)核算、涉稅事項(xiàng)等多方面的工作，企業(yè)必須需要超前謀劃、積極應(yīng)對(duì)，使?fàn)I改增能夠在建筑企業(yè)得到發(fā)展。在2016年5月建筑企業(yè)全面實(shí)行營(yíng)改增后，規(guī)范建筑市場(chǎng)，打擊非法聯(lián)營(yíng)掛靠，淘汰了一批不合格的企業(yè)。在一些擁有資質(zhì)資源的施工企業(yè)，有一種操作模式頗具借鑒意義，企業(yè)將確有實(shí)力且講誠(chéng)信的資本或項(xiàng)目的所有人納入旗下，組建分公司，通過一種開放的體制模式，最大限度且合法有效地整合、運(yùn)用社會(huì)資源，以求得企業(yè)自身的發(fā)展壯大。

[1]阮智勇.建筑業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”測(cè)算表講解提綱〔J〕.中國(guó)建筑會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，2012（06）.

[2]馬秀麗.增值率視角下營(yíng)改增前后企業(yè)稅負(fù)比較〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2013（02）.