冷 琳（副教授）

談股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

冷 琳（副教授）

股權(quán)激勵(lì)目前已成為上市公司常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)是上市公司通過股份支付的方式換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的交易，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)該筆服務(wù)支出確認(rèn)的時(shí)間與口徑不一致，再加上等待期內(nèi)涉及可行權(quán)條件的修改，導(dǎo)致在進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)經(jīng)常容易讓人混淆。對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)符合職工薪酬的定義，等待期所確認(rèn)的支出應(yīng)在實(shí)際行權(quán)時(shí)允許按工資薪金支出項(xiàng)目在企業(yè)所得稅稅前扣除。

上市公司；股權(quán)激勵(lì)；會(huì)計(jì)處理；企業(yè)所得稅

上市公司授予高管或骨干員工限制性股票或股票期權(quán)，已經(jīng)成為當(dāng)前普遍的股權(quán)激勵(lì)方式。但對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，依然存在讓人疑惑的地方，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材也未有明確的闡述，給實(shí)務(wù)工作者造成了一定困擾。本文結(jié)合案例，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定，針對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討。

一、實(shí)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

對(duì)于上市公司實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為何種費(fèi)用支出？會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異又具體體現(xiàn)在哪些地方？

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，上市公司實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃（如授予限制性股票或股票期權(quán)）是為獲取職工為企業(yè)提供的服務(wù)，這也同樣符合職工薪酬的定義，該成本費(fèi)用可歸為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定準(zhǔn)予在稅前扣除，具體可以按工資薪金項(xiàng)目申報(bào)企業(yè)所得稅稅前扣除。會(huì)計(jì)上依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在鎖定期或等待期內(nèi)，按激勵(lì)對(duì)象的服務(wù)部門，將獲取的職工服務(wù)支出計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目；而依據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則，企業(yè)的工資薪金支出若要在稅前扣除，必須滿足實(shí)際支付的條件。但上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃必定設(shè)有一定的解鎖或行權(quán)條件，在具體實(shí)施過程中，可能因?yàn)檫_(dá)不到規(guī)定條件，導(dǎo)致職工最終無法解鎖或行權(quán)；加之股市變幻莫測(cè)，政治、經(jīng)濟(jì)等各項(xiàng)因素都可能影響最終行權(quán)。限制性股票或股票期權(quán)授予價(jià)高于解鎖或行權(quán)時(shí)的股票市場(chǎng)價(jià)格，現(xiàn)實(shí)生活中已經(jīng)有不少公司出現(xiàn)過這種情況。

也就是說，即使最終滿足了服務(wù)期限或業(yè)績(jī)等條件，也有可能因?yàn)楣蓛r(jià)跌至職工原先授予價(jià)格以下，導(dǎo)致職工放棄行權(quán)。因此，按照稅法規(guī)定，這種具有不確定性的成本費(fèi)用是不允許在計(jì)提當(dāng)期就予以稅前扣除的，而應(yīng)在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)的當(dāng)期扣除。并且稅前扣除的金額不是按照企業(yè)賬面上確認(rèn)的成本費(fèi)用數(shù)額，而是按職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)值與職工實(shí)際支付價(jià)格的差額和實(shí)際行權(quán)數(shù)量確定的。因此在等待期內(nèi)，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末估計(jì)的信息，確定該筆股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用未來可以稅前扣除的金額，據(jù)此確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。只要能合理預(yù)計(jì)最終會(huì)行權(quán)，并且在行權(quán)當(dāng)期企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅所得額，就應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)際行權(quán)當(dāng)年轉(zhuǎn)回。

需要特別指出的是，企業(yè)所得稅的這種確認(rèn)方式與個(gè)人所得稅保持一致。根據(jù)我國個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所得，也是在其實(shí)際解鎖或行權(quán)時(shí)才確認(rèn)為個(gè)人所得，并且按照工資薪金項(xiàng)目征稅。

例1：甲上市公司2015年1月1日向其100名管理人員每人授予1萬份股票期權(quán)，規(guī)定這些職員自2015年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按每股10元的價(jià)格購買1萬股甲公司股票。公司測(cè)算出該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為9元，第1年實(shí)際離職4人，預(yù)計(jì)3年離職總?cè)藬?shù)為10人；第2年實(shí)際離職2人，預(yù)計(jì)未來還會(huì)有1人離職，最終共有6名職員中途離開甲公司。假定其余94名職員都在2017年12月31日行權(quán)，甲公司股票面值為1元，行權(quán)日股票的公允價(jià)值為20元。甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都合理估計(jì)留下來的職工到期能夠行權(quán)，并且企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣該筆股權(quán)激勵(lì)支出。

分析：該股票期權(quán)屬于典型的、以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)方式，激勵(lì)對(duì)象最終能否行權(quán)要受服務(wù)期限3年的約束。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司的會(huì)計(jì)處理必須以其完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在等待期內(nèi)的各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)上要合理估計(jì)預(yù)計(jì)可行權(quán)的職工人數(shù)，按該股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值，確認(rèn)當(dāng)期獲取的職工服務(wù)，一方面將其計(jì)入各期的管理費(fèi)用，另一方面增加“資本公積”項(xiàng)目中的其他資本公積。但從稅法上看，職工行權(quán)行為在等待期內(nèi)并未實(shí)際發(fā)生，最終能夠行權(quán)的人數(shù)在等待期內(nèi)只是一種最佳估計(jì)。除了要考慮連續(xù)工作3年的服務(wù)期限條件，還要看行權(quán)時(shí)甲公司股票的市場(chǎng)價(jià)格，只有市場(chǎng)價(jià)格高于授予價(jià)格，職工才會(huì)選擇行權(quán)。正是由于這些不確定性因素的存在，在3年的等待期內(nèi)，稅法對(duì)甲公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的與該股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的費(fèi)用是不允許稅前扣除的，只有在職工實(shí)際行權(quán)當(dāng)期，才允許按行權(quán)日股票的公允價(jià)值與授予價(jià)格間的差額和實(shí)際行權(quán)人數(shù)的乘積進(jìn)行稅前扣除。因?yàn)樵摴P股權(quán)激勵(lì)支出屬于未來才能稅前扣除的費(fèi)用，能夠產(chǎn)生抵減未來應(yīng)交所得稅的作用，所以在等待期內(nèi)，只要能夠滿足相應(yīng)條件，就可以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，在2017年實(shí)際行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)回。

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。

（1）2015年1月1日是授予日，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)日不可行權(quán)，故不做會(huì)計(jì)處理。

（2）2015年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用2700000（9×10000×90÷3）；貸：資本公積——其他資本公積2700000。借：遞延所得稅資產(chǎn)675000（2700000×25%）；貸：所得稅費(fèi)用675000。

（3）2016年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用2880000（9×10000×93×2÷3-2700000）；貸：資本公積——其他資本公積2880000。借：遞延所得稅資產(chǎn) 720000（2880000×25%）；貸：所得稅費(fèi)用720000。

（4）2017年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用2880000（9×10 000×94-5580000）；貸：資本公積——其他資本公積2880000。借：銀行存款9400000（10×10000×94），資本公積——其他資本公積8460000；貸：股本940000（1×10000×94），資本公積——股本溢價(jià)16920000（差額）。借：所得稅費(fèi)用1395000（675000+720000）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1395000。

2.企業(yè)所得稅處理。由于企業(yè)所得稅法不承認(rèn)等待期內(nèi)根據(jù)每期最佳估計(jì)行權(quán)人數(shù)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)支出，所以在3年的等待期內(nèi)，甲公司每年都要進(jìn)行納稅調(diào)整，將計(jì)入管理費(fèi)用的股權(quán)激勵(lì)支出納入各年應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在2017年滿足服務(wù)期限條件的94人實(shí)際行權(quán)時(shí)，才允許稅前扣除該筆股權(quán)激勵(lì)支出，稅前扣除金額的計(jì)算如下：

企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)值-該股票實(shí)際購買價(jià)格）×職工行權(quán)數(shù)量=（20-10）×10000×94=9400000（元）

據(jù)此可知，甲公司可以在2017年職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，將9400000元作為職工薪酬的工資薪金支出項(xiàng)目允以稅前扣除。

二、可行權(quán)條件發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

一般情況下，股份支付協(xié)議生效后，相應(yīng)的條款與條件就不會(huì)再作修改。但在某些特殊情況下，尤其是以權(quán)益結(jié)算的股份支付中，有可能中途需要對(duì)相關(guān)條款和條件進(jìn)行修改，才能真正發(fā)揮其股權(quán)激勵(lì)效果。如果等待期內(nèi)企業(yè)有除權(quán)行為或者由于不可預(yù)料因素導(dǎo)致公司股價(jià)大幅下跌，就有可能要對(duì)行權(quán)價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要將做出對(duì)職工有利修改后導(dǎo)致增加的權(quán)益工具公允價(jià)值，確認(rèn)為取得職工服務(wù)的增加。但依照企業(yè)所得稅法，無論是否對(duì)行權(quán)條件進(jìn)行修改，鎖定期或等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的激勵(lì)職工服務(wù)成本都不允許稅前扣除，只有在職工實(shí)際行權(quán)時(shí)才能按照前述公式計(jì)算的金額允以稅前扣除，也只有此時(shí)才會(huì)考慮變動(dòng)后的行權(quán)條件。

也就是說，企業(yè)對(duì)股權(quán)激勵(lì)條款和條件做出有利于激勵(lì)對(duì)象的修改時(shí)，會(huì)計(jì)上需要及時(shí)確認(rèn)由此引起的服務(wù)增加，但當(dāng)期的稅務(wù)處理不會(huì)考慮該項(xiàng)變動(dòng)，依然不允許稅前扣除，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整；但當(dāng)企業(yè)做出不利于激勵(lì)對(duì)象的修改時(shí)（取消部分或全部股權(quán)激勵(lì)除外），會(huì)計(jì)上視為該項(xiàng)變更從未發(fā)生，不做會(huì)計(jì)處理，當(dāng)期的稅務(wù)處理更不會(huì)考慮該項(xiàng)變動(dòng)。

例2：乙公司2015年1月1日向其20名高級(jí)管理人員每人授予5萬份股票期權(quán)，根據(jù)股權(quán)激勵(lì)的規(guī)定，這些職工必須自股票期權(quán)授予之日起在公司服務(wù)滿3年才能行權(quán)。授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值為每份6元。但由于不可預(yù)料的市場(chǎng)原因，2015年年底乙公司股價(jià)大幅下跌，原授予的每份股票期權(quán)公允價(jià)值跌至2元。乙公司管理層在2016年1月1日下調(diào)了期權(quán)的行權(quán)價(jià)格，降為每股認(rèn)購價(jià)為6元。重新定價(jià)后，股票期權(quán)的公允價(jià)值上升至每份4元。2015年12月31日，乙公司管理層估計(jì)有10%的職工會(huì)離職，2016年12月31日將此離職比例修訂為20%，2017年年底實(shí)際行權(quán)的有15人，行權(quán)日股票收盤價(jià)為每股13元。

分析：由于乙公司股價(jià)大幅下跌，如果仍按原定行權(quán)價(jià)格行權(quán)，激勵(lì)對(duì)象收益甚微，可能會(huì)放棄行權(quán)，甚至中途離職，無法達(dá)到管理層對(duì)其進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的初衷。因此，乙公司在1年后適時(shí)調(diào)低行權(quán)價(jià)格，使公司股票期權(quán)公允價(jià)值上升了2元（從2元上升到4元），該項(xiàng)針對(duì)行權(quán)價(jià)格調(diào)低的修改是有利于激勵(lì)對(duì)象的。依照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，行權(quán)價(jià)格調(diào)低后乙公司除了要估計(jì)預(yù)計(jì)可行權(quán)的人數(shù)，按股票期權(quán)授予日的公允價(jià)值確認(rèn)各期相應(yīng)的服務(wù)支出，還需要在剩余的等待期內(nèi)將由此導(dǎo)致的股票期權(quán)公允價(jià)值的增加進(jìn)行攤銷，相應(yīng)增加各期的管理費(fèi)用和資本公積，但該筆費(fèi)用的增加不存在未來稅前扣除的可能性，不會(huì)形成暫時(shí)性差異，因此，在該項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，不必確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。但稅法并不認(rèn)可等待期內(nèi)行權(quán)價(jià)格修改導(dǎo)致的該筆費(fèi)用的增加，依舊需要按全額進(jìn)行納稅調(diào)整，在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)才會(huì)允許按前述公式計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除金額。

1.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。

（1）2015年1月1日是授予日，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)日不可行權(quán)，故不作會(huì)計(jì)處理。

（2）2015年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用1800000（6×50000×18÷3）；貸：資本公積——其他資本公積1800000。借：遞延所得稅資產(chǎn)450000（1800000×25%）；貸：所得稅費(fèi)用450000。

（3）2016年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用2200000；貸：資本公積——其他資本公積2200000。

備注：［20×（1-20%）×50 000×6×2÷3+20×（1-20%）×50000×（4-2）÷2］-1800000=2200000（元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)350000（1400000×25%）；貸：所得稅費(fèi)用350000。

備注：20×（1-20%）×50000×6×2÷3-1800000=1400000（元）。

行權(quán)價(jià)格調(diào)低導(dǎo)致的公允價(jià)值增加未來并不能夠稅前扣除，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，故不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

（4）2017年12月31日，會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用2000000；貸：資本公積——其他資本公積2000000。

備注：［15×50000×6+15×50000×（4-2）］-（1800000+2200000）=2000000（元）。

借：所得稅費(fèi)用800000（450000+350000）；貸：遞延所得稅資產(chǎn)800000。

2.企業(yè)所得稅處理。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，由于等待期內(nèi)職工行權(quán)人數(shù)具有不確定性等原因，在2015～2017年3年內(nèi)，乙公司管理費(fèi)用中列支的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)支出不得稅前扣除，尤其是在修改行權(quán)價(jià)格導(dǎo)致的股票期權(quán)公允價(jià)值上升的情況下，以后職工行權(quán)時(shí)該支出也不能稅前扣除，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在2017年滿足服務(wù)期限條件的15人實(shí)際行權(quán)時(shí)，允許稅前扣除的金額計(jì)算如下：

企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)值-該股票實(shí)際購買價(jià)格）×職工行權(quán)數(shù)量=（13-6）×50000×15=5250000（元）

即乙公司在2017年職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，可以稅前扣除5250000元工資薪金支出。

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017．

冷琳．股份支付會(huì)計(jì)核算中應(yīng)注意的三個(gè)問題［J］．財(cái)會(huì)月刊，2017（10）．

F234

A

1004-0994（2017）31-0036-3

作者單位：湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，長(zhǎng)沙410205