曾方平

（蘭州財經(jīng)大學，甘肅 蘭州 730020）

高校科研項目成本核算引入作業(yè)成本法的探討

曾方平

（蘭州財經(jīng)大學，甘肅 蘭州 730020）

文章首先指出我國高?？蒲许椖砍杀竞怂阒袕V泛存在著科研項目管理與經(jīng)費管理脫節(jié)、間接費用分攤不合理、科研資金沉淀現(xiàn)象嚴重等不能全面客觀地反映科研項目成本的問題。為解決這個難題，文章在對比傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法內涵差異的基礎上，引入企業(yè)廣泛適用的成本核算方法——作業(yè)成本法，通過認定作業(yè)、建立同質組和成本庫、追溯作業(yè)成本與作業(yè)動因之間的動態(tài)聯(lián)系、設置成本核算科目及有關明細科目、核算科研項目成本等流程來構建一套獨立完整的作業(yè)成本核算體系來優(yōu)化科研成本管理，提高科研經(jīng)費的使用效率。

成本核算法；作業(yè)成本法；高?？蒲许椖浚怀杀竞怂泱w系

當社會充斥著大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)、“創(chuàng)客”等新型名詞時，毫無疑問這意味著我國“科技興國，人才強國”的發(fā)展戰(zhàn)略達到了一個新高度。高校作為科學研究、新科技誕生、技術創(chuàng)新的重要陣地，是實現(xiàn)該發(fā)展戰(zhàn)略的重要助力之一。在高?？蒲许椖坎粩嘣黾忧邑攧疹A算科目越來越來細化的情況下，高?？蒲许椖康膫鹘y(tǒng)成本核算方法的缺陷日益突出，嚴重制約了高?？蒲惺聵I(yè)的發(fā)展。因此，為了促進高?？蒲惺聵I(yè)的良性發(fā)展，對科研項目成本核算采用更加科學、規(guī)范的管理方法，合理分攤好科研活動中的間接費用和輔助資源就顯得尤為重要[1]。

一、高?？蒲许椖砍杀竞怂惴椒ㄖ写嬖诘膯栴}

高?？蒲薪?jīng)費是從事科研活動的前提和保障，它包括高校申請的各種來源的科研經(jīng)費。隨著政府、各事業(yè)單位、企業(yè)對科研投入的不斷增加，科研經(jīng)費在來源渠道和資金支持力度方面均有大幅增長，這對科研經(jīng)費的會計核算和財務管理提出更嚴格的要求。但是，由于缺乏科學系統(tǒng)的經(jīng)費核算體系，目前我國高校科研經(jīng)費核算中尚存在不少突出問題：

1.我國高?？蒲许椖拷?jīng)費管理中相關部門各執(zhí)一詞，導致科研項目管理和科研經(jīng)費管理相脫節(jié)，成本核算不合理。目前，我國高?？蒲薪?jīng)費管理模式普遍是科研部門負責科研項目管理、項目負責人負責經(jīng)費的使用、財務部門負責科研成本核算管理的各自為政的管理體制。由于兩大部門職能不同、關注重點不同，造成科研項目成本核算的不合理?？蒲胁块T主要關注項目的具體研究方案、研究成果以及研究經(jīng)費的具體使用，而對項目的進展情況、經(jīng)費的到賬情況、經(jīng)費使用的合理與否、項目的按時結題情況等漠不關心。財務部門主要職責是管理科研經(jīng)費、核算科研項目成本，但是由于不熟悉科研工作規(guī)律，不了解科研經(jīng)費從籌集到使用的全過程，財務部門工作人員對科研經(jīng)費使用的合理性不能作出準確客觀的職業(yè)判斷，也不能通過項目進展情況來控制經(jīng)費的使用節(jié)奏，只能做出簡單的會計處理[1]。這樣的直接后果是科研項目管理和經(jīng)費管理相脫節(jié)，成本核算不合理。

2.相關職能部門在管理上缺乏科學化、精細化的成本核算方法，特別是在科研項目成本核算中未對間接費用進行合理分攤。高校在科研項目成本核算中僅計算科研項目發(fā)生時容易確認和計量的直接費用，對于本應在成本中全面反映的間接費用并未進行合理的分攤。隨著高?？蒲许椖抠Y金來源渠道的縱向專項化、橫向多元化，傳統(tǒng)成本核算方法體系逐漸走向瓦解。由于核算的難度大，像水、電、固定資產設備的占用費及房屋的使用費等間接費用，高校并未歸入科研項目成本，而是由學校據(jù)實列支。這樣不僅不便于真實且全面地反映科研項目的成本，而且容易混淆教學與科研的成本界限。

3.科研經(jīng)費管理體制——“課題組長負責制”的弊端。課題組長負責制下，項目組之間各自為營，缺乏必要的信息溝通，出現(xiàn)設備重復購置或資產流失現(xiàn)象。目前，多數(shù)高校普遍實行的是課題組長負責制的經(jīng)費管理制度，而此制度之下課題組購置的科研資產大多由課題組長保管、使用，由于各課題組之間缺乏溝通，存在公用性資產的重復購置現(xiàn)象。另外，在相關科研人員工作調動或崗位調動時，容易產生資產交接手續(xù)辦里不齊全，物隨人走現(xiàn)象[2]。

4.科研經(jīng)費管理過程中存在的科研資金沉淀現(xiàn)象日趨嚴重，不僅使高?？蒲许椖繘Q算不及時，而且為結題不結賬[3]、國有資產流失等現(xiàn)象創(chuàng)造了條件。剩余的資金長期掛在賬上并用于課題無關的支出，致使高校無法及時完成項目經(jīng)費決算。相關主管部門曾努力糾正，但收效甚微，結題不結賬的現(xiàn)象仍普遍存在。此外，高校對科研項目形成的專利技術、非專利技術、著作權、版權、開發(fā)軟件等無形資產并未建立有效的管理制度，造成國有資產的浪費和流失。

這些問題嚴重影響了科研項目核算的準確性和及時性，大大降低了科研經(jīng)費的使用效益。因此，對現(xiàn)行科研項目管理核算方法亟待進行變革。

二、引入作業(yè)成本法的必要性

為了有效解決以上問題并優(yōu)化現(xiàn)有科研項目成本核算模式，本章根據(jù)作業(yè)成本思想嘗試在高?？蒲许椖砍杀竞怂阒袘米鳂I(yè)成本法。因此，本文在比較了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的內涵差異后，構建了一套作業(yè)成本核算方法體系來優(yōu)化科研成本管理，有效提高科研經(jīng)費的使用效益。

作業(yè)成本法，Activity Based Costing System，簡稱 ABC法，是將間接費用和輔助資源以更合理、更準確的方式分配到作業(yè)、生產環(huán)節(jié)、產品、服務以及顧客上的一種成本核算方法。其核心思想是“產品消耗作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。生產引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，而其核心程序在于選擇作業(yè)和確定成本動因。具體地，它以“作業(yè)”為核心，通過對成本對象所有作業(yè)消耗的資源進行確認和計量，準確地將消耗的資源成本歸入相應的作業(yè)，然后追溯作業(yè)動因，并以此為依據(jù)將所有成本或費用分配給成本核算對象。作業(yè)成本法的先進之處在于核算時，其能追溯作業(yè)成本與成本動因之間的動態(tài)聯(lián)系，進而根據(jù)分析結果合理地將資源耗費分配至產品或服務上[4]。

傳統(tǒng)的成本核算方法僅僅只是為了計算產品或服務的總成本和單位成本，而將間接費用按照一定的分配方法分攤到成本對象中，作業(yè)成本法則是選擇作業(yè)為成本歸集對象，通過跟蹤所有作業(yè)，對構成最終產品的所有作業(yè)進行有效控制，從而為管理層提供決策依據(jù)[3]，它是對傳統(tǒng)成本核算方法的一次革新。與傳統(tǒng)核算方法以“產品”為中心的不同是，作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核算中心，能為生產各環(huán)節(jié)和作業(yè)單元提供更加具體詳細的成本信息，克服了傳統(tǒng)成本核算方法的粗糙性。按照作業(yè)的增值屬性，作業(yè)成本法將作業(yè)分為能增加顧客價值的增值作業(yè)和不能增加顧客價值的非增值作業(yè)，而管理人員通過減少甚至消除不增加成本單位價值的動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平[5]。

從作業(yè)成本法的內涵來看，高校的科研活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的，科研人員每進行一項作業(yè)均要消耗一定的資源；而高?？蒲谐晒漠a出則需要通過一系列的作業(yè)來完成。因此，科研項目的總成本實際上等于科研人員全部科研活動的過程所消耗的資源之和。而科研項目成本核算的前提是認定科研活動的各項作業(yè)，歸集作業(yè)成本。然后才能按照各項作業(yè)成本與科研項目之間的因果關系，將作業(yè)追溯到各科研項目，最終完成成本核算。

在作業(yè)成本法下，直接成本直接計入有關科研項目，這與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣；而間接成本則是先認定作業(yè)，歸集同質作業(yè)，并計算各作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本按作業(yè)動因確定的分配率分攤到有關科研項目。綜上所述，其相異于傳統(tǒng)成本計算方法的特征有：

1.成本計算具體劃分為兩個階段。因為“科研項目消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，作業(yè)成本法把科研項目成本計算過程直接劃分為兩個階段。第一階段，將科研活動過程中耗用的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)的成本并選擇作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配率和科研項目所耗費作業(yè)的數(shù)量（作業(yè)動因的數(shù)量），計算各科研項目應分配的作業(yè)成本。

2.成本分配的可追溯性。這是作業(yè)成本法的一個鮮明特征，成本通過直接追溯、動因追溯或分攤的方式將作業(yè)成本計入科研項目成本，進而可以盡量避免不準確的分攤。

3.成本追溯使用眾多不同層次的作業(yè)動因。作業(yè)動因一般分為單位水平動因、批次水平動因以及產品水平動因三類，而且每一層面的動因可能有多個。采用眾多不同層面的成本動因分配作業(yè)成本，要比采用單一分配基礎更加合理，更能保證成本核算的準確性[6]。

三、作業(yè)成本法在科研項目核算中的應用

（一）作業(yè)的認定

作業(yè)是指一個組織內部根據(jù)一定目的而耗用資源以創(chuàng)造具有附加價值的產品的過程、職責或任務。作業(yè)認定是指對科研活動中耗費科研資源的過程進行定義、區(qū)別各項作業(yè)之間的差異、了解每項作業(yè)在科研活動中的作用以及追溯每項作業(yè)與耗用科研資源之間的動態(tài)聯(lián)系。在完成作業(yè)認定之后，按邏輯順序列出作業(yè)清單方便后續(xù)對認定的作業(yè)做進一步的分析、歸類和建立作業(yè)同質組。根據(jù)社科類科研活動的過程和特點，我們可以將它的作業(yè)定義如下。

表1

（二）建立同質組和成本庫

成本庫是用來歸集作業(yè)所發(fā)生的成本。在作業(yè)成本法中，由于所耗資源是單項依次分配到作業(yè)中去的，所以相加匯總其過程中產生的各項作業(yè)成本要素就形成了作業(yè)成本庫。亦或將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來組成一個成本庫。為了進一步分析以上作業(yè)清單中的各項作業(yè)，社科類科研活動可以建立下列同質組和成本庫：

1.項目申請作業(yè)和結束作業(yè)。項目申報作業(yè)、立項審查作業(yè)、鑒定驗收作業(yè)和成果登記作業(yè)屬于申報和結束課題必做的作業(yè)。這四個作業(yè)關聯(lián)性極強，都是由“項目申報的個數(shù)”驅動作業(yè)，這一動因歸屬于作業(yè)動因層次里的單位水平動因，而且這四項作業(yè)在不同科研項目活動中耗用的科研資源占比相同，故將此四項作業(yè)合并為一項作業(yè)，共為一個作業(yè)動因——項目申報的個數(shù)。然后，建立一個成本庫，可稱之為申請和結束成本庫，所耗用資源的成本主要有：直接人工成本（直接從事科研活動人員的工資報酬、津貼、補貼、職工福利費、社會保障費、加班費、績效工資、培訓學習費、生活補助、臨時工工資、參加課題研究的研究生的助研酬金[5]）、直接材料成本（從高校其他部門領用的各種原材料、輔助材料、低值易耗品和運費[5]）、間接費用（直接支付的辦公費、電話費、水電費、市內車費、出差費、資料費、版面費）。

2.項目準備和實施作業(yè)。前期調研和搜集資料都是為項目研究做準備，而項目編制作業(yè)和中期檢查作業(yè)實際上是項目研究階段。這四項作業(yè)均屬于單位水準層次作業(yè)，因此可以合并為一個同質組，建立一個成本庫。該成本庫的作業(yè)耗用較多的人工工時，同時科研人員薪酬、資產折舊與其他間接成本（電話費、水電費、市內車費）與科研人員的工作時間高度相關，因此以科研人員人工工時為作業(yè)動因。

3.經(jīng)費管理作業(yè)。經(jīng)費管理是一項獨立的作業(yè)，單獨建立成本庫。該項作業(yè)主要耗用的資源成本包括管理人員的薪酬、保險費、銀行手續(xù)費等費用，這些費用小而又繁雜，并且和經(jīng)費數(shù)額大小成一定的比例關系，因此可以以各個項目的經(jīng)費之和作為作業(yè)動因。

4.會議交流作業(yè)。會議交流也是一項獨立的作業(yè)，該項作業(yè)耗用的資源成本主要包括對外交流、應酬和接待的費用，這些費用在消耗時需要控制在經(jīng)費的一定比例之內，并且這項作業(yè)與交流時招待的人數(shù)和次數(shù)高度相關，因此將其作業(yè)動因定為人數(shù)／次數(shù)。

（三）追溯作業(yè)成本與作業(yè)動因之間的動態(tài)聯(lián)系

在建立成本庫和選擇作業(yè)動因后，需要追溯成本庫作業(yè)成本與作業(yè)動因之間的動態(tài)聯(lián)系。我們可以運用相關系數(shù)或可決系數(shù)來測試兩者之間的相關性，判斷所選作業(yè)動因是否為作業(yè)成本變動的主要原因，進而避免扭曲分配結果，保證科研項目成本計算結果的準確性。如果作業(yè)成本法實施一段時間后發(fā)現(xiàn)有些成本庫作業(yè)成本與所選的作業(yè)動因之間的可決系數(shù)或相關系數(shù)較低，那么就說明該成本庫中的一些作業(yè)是缺乏同質性的或同質性較低，需要重新調整該成本庫中的作業(yè)，然后再次計算可決系數(shù)或相關系數(shù)，直到達到理想值。

（四）設置成本計算科目及有關明細科目

在作業(yè)成本法中需要對成本核算中使用的有關會計科目進行調整。首先，對“科研經(jīng)費支出”科目進行重新設置。在該科目下根據(jù)各個科研項目來設置成本計算單。成本計算單的格式比照傳統(tǒng)成本計算方法增加二級明細科目，具體在計算單內按“直接材料成本”、“直接人工成本”和“作業(yè)成本”設置專欄。其次，以“作業(yè)成本”科目替代“制造費用”科目設置，并按各自成本庫名稱設置明細科目，具體應包括“項目申請和結束”、“項目準備和實施”、“經(jīng)費管理”、“會議交流”等四個明細科目。其中，各明細賬戶按照各項作業(yè)耗用資源成本的用途設置專欄，主要有“材料費”、“勞務費”、“固定資產折舊”、“辦公費”、“招待費”等。

（五）核算科研項目成本

1.按本期實際發(fā)生成本登記成本賬戶的總賬和明細賬。由于收集資料的滯后性，無法適時制定作業(yè)成本分配率，所以在作業(yè)成本法執(zhí)行前暫時選擇實際成本分配率分配作業(yè)成本。然后，根據(jù)作業(yè)成本法的核算步驟，第一階段，歸集和計算作業(yè)成本，并計算作業(yè)成本分配率；同時，將科研項目所花費的直接材料成本、直接人工成本等直接成本計入有關成本計算單內。

首先，根據(jù)材料分配表將各個科研項目所耗費的直接成本直接登記到“科研經(jīng)費支出”賬戶及各個項目成本計算單中的“直接材料”、“直接人工”等欄內，但是該賬戶及其所屬的各成本計算單下“作業(yè)成本”一欄要等到“作業(yè)成本分配表”（見表2）編制完成后方能登記。然后，再根據(jù)材料分配表、工資薪酬分配表、固定資產折舊表以及其他間接費用的原始憑證等資料將本期發(fā)生的費用計入“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細賬戶。

表2 作業(yè)成本分配表

2.根據(jù)作業(yè)成本的明細賬編制作業(yè)成本分配表，計算作業(yè)成本分配率，并結轉作業(yè)成本。在實際工作中，編制作業(yè)成本分配表的關鍵在于作業(yè)成本分配率的計算和作業(yè)成本的分配。在一批科研項目結束后，根據(jù)當期歸納整理的作業(yè)成本賬戶及其所屬明細賬戶本批發(fā)生額與作業(yè)產出的資料，編制作業(yè)成本分配表（見表2），計算的作業(yè)成本分配率和各科研項目應分配的作業(yè)成本[4]。其中，表2中的第2行內容是根據(jù)作業(yè)成本明細賬本期發(fā)生額的累計數(shù)之和填列的，分別反映了各項作業(yè)本批發(fā)生的作業(yè)成本總額。第3～6行統(tǒng)計的是科研項目各項作業(yè)的作業(yè)動因。第7行分別計算的是各項作業(yè)的實際作業(yè)成本分配率，它是根據(jù)第2行所列各項作業(yè)成本與第3～6行所表示的作業(yè)動因相除所得。第8、9行分別列示的是項目A和項目B所耗用的各項作業(yè)動因數(shù)量。第10、11行是根據(jù)項目A和項目B各項作業(yè)動因數(shù)量（第8、9行）與各項作業(yè)實際作業(yè)成本分配率（第7行）計算所得的應分配的各項作業(yè)成本。最后，將第10、11行各項金額及合計數(shù)從作業(yè)成本及其所屬明細賬戶結轉到“科研經(jīng)費支出”賬戶及項目A和項目B的成本計算單“作業(yè)成本”一欄。結轉完成后，作業(yè)成本賬戶期末無余額[7]。

3.核算科研項目成本。通過上述第1、第2兩個核算步驟，已將本批發(fā)生的成本歸入到項目A和項目B的成本計算單內。最后，科研項目的總成本等于本批各個項目發(fā)生的直接材料成本、直接人工成本與作業(yè)成本的合計數(shù)。

四、結語

作業(yè)成本法的引入是對高校傳統(tǒng)科研項目核算的革新。作業(yè)成本法以“作業(yè)”替代“產品”為中心的成本核算模式，不僅使成本發(fā)生與成本對象之間的動態(tài)聯(lián)系更清晰，而且豐富和完善了科研項目的成本內涵。同時，因為作業(yè)成本法分配間接費用和輔助資源所依據(jù)的作業(yè)動因的多元性，也使得成本核算更加合理，直接提高了成本核算的準確性[8]?？傊?，作業(yè)成本法不僅可以克服傳統(tǒng)成本計算方法的眾多不足，還可以真實全面地反映成本信息，為管理層進行成本控制提供了決策依據(jù)[9]。因此，作業(yè)成本法的引入對科研項目核算產生了重大的積極意義，它不僅有利于改善科研項目成本計算準確性、提高成本信息的精確性和管理決策的相關性，而且還為解決高?？蒲许椖抗芾碇薪?jīng)濟效益和社會效益、近期效益和長期效益的各種矛盾提供了依據(jù)。

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（責任編輯：D 校對：R）

F275.3

A

1004-2768（2017）02-0157-04

2016-12-21

曾方平（1980-），男，湖北荊門人，蘭州財經(jīng)大學財務處高級會計師，研究方向：財務管理。