蔡旺清 宋宇 胡逸彪

應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理

蔡旺清 宋宇 胡逸彪

應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，是個(gè)較為復(fù)雜的問(wèn)題。本文在不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，將稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)一致，通過(guò)案例分析對(duì)一般應(yīng)稅消費(fèi)品和酒類產(chǎn)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理進(jìn)行深入探討，以期為理論研究和實(shí)務(wù)操作提供一定的參考。

包裝物押金 一般消費(fèi)品 酒類產(chǎn)品 流轉(zhuǎn)稅

一、前言

包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。而包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物向租入或借入包裝物的客戶所收取的押金。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，包裝物押金所涉及的流轉(zhuǎn)稅主要有增值稅和消費(fèi)稅。關(guān)于包裝物押金涉流轉(zhuǎn)稅的核算，雖然稅法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有規(guī)定，但由于實(shí)際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，大大增加了其賬務(wù)處理的難度。加之鮮有學(xué)者對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的核算進(jìn)行系統(tǒng)研究，這更使企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作時(shí)倍感疑惑。本文擬就此問(wèn)題進(jìn)行深入探討，以期厘清其賬務(wù)處理的規(guī)律性。

二、賬務(wù)處理

（一）基本步驟

關(guān)于應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，應(yīng)遵循以下三個(gè)基本步驟：首先，必須判定該消費(fèi)品是屬一般應(yīng)稅消費(fèi)品還是酒類產(chǎn)品；其次，對(duì)于包裝物押金還要進(jìn)一步區(qū)分是出租出借隨同產(chǎn)品銷售收取的還是作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售又另外收取的；最后，還要再次考慮包裝物是否按期歸還。

（二）具體處理

1. 一般應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金

根據(jù)稅法規(guī)定，一般應(yīng)稅消費(fèi)品收取的包裝物押金，在按期歸還的情形下，不論以何種形式收取的，均不確認(rèn)收入，無(wú)需繳納增值稅和消費(fèi)稅。而當(dāng)逾期未歸還時(shí)，則要確認(rèn)收入或利得，并繳納增值稅和消費(fèi)稅。其具體賬務(wù)處理辦法見表1。

三、案例分析

（一）一般應(yīng)稅消費(fèi)品

1．包裝物出借隨同產(chǎn)品銷售收取押金

[例1]華聯(lián)公司（一般納稅人）是一家專門生產(chǎn)煙花的企業(yè)，2016年9月銷售煙花一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額100000元（不含稅），隨同煙花銷售出借包裝盒收取押金11700元，合同規(guī)定歸還期為2個(gè)月。因煙花屬于鞭炮、焰火類產(chǎn)品，故其消費(fèi)稅稅率為15%。

（1）假定包裝盒按期歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下（單位：元，下同）：

①銷售煙花，應(yīng)納增值稅17000元（100000×17%）。

借：銀行存款 117000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

②銷售煙花，計(jì)提消費(fèi)稅15000元（100000×15%）。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 15000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅15000

③收取押金11700元。

借：銀行存款 11700

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

④退回押金11700元。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

貸：銀行存款 11700

（2）假定2個(gè)月后，包裝盒未歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下：

①～③分錄同上。

④沒(méi)收的11700元押金應(yīng)納增值稅1700元（11700÷1.17×17%），確認(rèn)收入（其它業(yè)務(wù)收入）10000元（11700-1700）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

貸：其它業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700

⑤確認(rèn)的押金收入應(yīng)納消費(fèi)稅1500元（11700÷1.17×15%）。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 1500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅1500

2．包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，另外收取押金

[例2]沿用例1，隨同煙花銷售的包裝盒價(jià)值為10000元（不含稅），另外為督促購(gòu)貨人到期時(shí)退回包裝盒，收取押金1170元。

（1）假定包裝盒按期歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下 ：

①銷售煙花及包裝盒，應(yīng)納增值稅18700元[（100000+10000）×17%]。

借：銀行存款 128700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

其它業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18700

②銷售煙花及包裝盒，計(jì)提應(yīng)納消費(fèi)稅16500元[（100000+10000）×15%]。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加16500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅16500

③收取押金1170元。

借：銀行存款 1170

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金1170

④退回押金1170元。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金1 170

貸：銀行存款 1 170

（2）假定2個(gè)月后，包裝盒未歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下：

①～③分錄同本例（1）。

④收取的1170元押金應(yīng)納增值稅170元（1170÷1.17×17%）及消費(fèi)稅150元（1170÷1.17×15%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金320

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅150

⑤沒(méi)收押金并確認(rèn)利得（營(yíng)業(yè)外收入）850元（1170-320）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金850

貸：營(yíng)業(yè)外收入 850

（二）酒類產(chǎn)品

1．包裝物出借隨同產(chǎn)品銷售收取押金

[例3]大唐公司（一般納稅人）是一家專門生產(chǎn)白酒的企業(yè)，2016年9月銷售糧食白酒200000斤，取得收入1000000元（不含稅），隨同糧食白酒銷售出借酒桶收取押金117000元，合同規(guī)定歸還期為3個(gè)月。糧食白酒消費(fèi)稅適用定率稅率為20%，定額稅率為每斤0.5元。

（1）假定酒桶按期歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①銷售糧食白酒，應(yīng)納增值稅170000元（1000000×17%）。

借：銀行存款 1170000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000

②銷售糧食白酒，計(jì)提應(yīng)納消費(fèi)稅300 000元[（1000000×20%）+200000×0.5]。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅300000

③收取押金11000元。

借：銀行存款 117000

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金117000

④收取的117000元押金應(yīng)納增值稅17000元（117000÷1.17×17%）及消費(fèi)稅20000元（117000÷1.17×20%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金37000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅20000

⑤退回117000元押金并確認(rèn)費(fèi)用（銷售費(fèi)用）37000元（17000+20000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金80000

銷售費(fèi)用 37000

貸：銀行存款 117000

（2）假定3個(gè)月后，酒桶未歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①～④分錄同本例（1）。

⑤沒(méi)收押金并確認(rèn)收入（其它業(yè)務(wù)收入）100000元（117000-17000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金100000

貸：其它業(yè)務(wù)收入 100000

⑥調(diào)整計(jì)提消費(fèi)稅。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 20000

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金20000

2．包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，另外收取押金

[例4]沿用例3，隨同糧食白酒銷售的酒桶價(jià)值為100000元（不含稅），另外為督促購(gòu)貨人到期時(shí)退回包裝盒，收取押金11700元。

（1）假定酒桶按期歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①銷售糧食白酒及酒桶，應(yīng)納增值稅187000元[（1000000+100000）×17%]。

借：銀行存款 1287000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000

其它業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187000

②銷售糧食白酒及酒桶，計(jì)提應(yīng)納消費(fèi)稅320000元[（1000000+100000）×20%+200000×0.5）]。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 320000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅320000

③收取押金11700元。

借：銀行存款 11700

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

④收取的11700元押金應(yīng)納增值稅1700元（11700÷1.17×17%）及消費(fèi)稅2000元（11700÷1.17×20%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金3700

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅2000

⑤退回11700元押金并確認(rèn)損失（營(yíng)業(yè)外支出）3700元（1700+ 000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金8000

營(yíng)業(yè)外支出 3700

貸：銀行存款 11700

（2）假定3個(gè)月后，酒桶未歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下 ：

①～④分錄同本例（1）。

⑤沒(méi)收押金并確認(rèn)利得（營(yíng)業(yè)外收入）8000元（11700-3700）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金8000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 8000

1.全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法.中國(guó)稅務(wù)出版社.2013

2.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006

3.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)有指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

4.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社.2008

5.孫雪蓮,李士濤.包裝物核算中繳納“兩稅”會(huì)計(jì)處理的探討.會(huì)計(jì)之友.2010(10)

6.黃國(guó)俊.酒類產(chǎn)品包裝物押金收入涉稅財(cái)務(wù)處理.財(cái)會(huì)月刊.2012(03)

7.付春.包裝物押金收入的涉稅核算.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2016(10)

8.譚恒.基于流轉(zhuǎn)形式的包裝物納稅籌劃及案例分析.財(cái)會(huì)研究.2010(10)

9.張莉莉,董淑蘭,朱雁南.單獨(dú)出租和出借包裝物的納稅籌劃.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì).2010(07)

本文系廣西高?？茖W(xué)技術(shù)科研項(xiàng)目（編號(hào)：KY2015YB307）和賀州學(xué)院科研項(xiàng)目（編號(hào)：2014ZC08）階段性研究成果。

作者單位：澳門科技大學(xué)商學(xué)院 賀州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院