紀宏奎 趙輝

個人以技術(shù)成果投資入股如何納稅

紀宏奎 趙輝

以技術(shù)成果為主體的無形資產(chǎn)入股問題，是創(chuàng)業(yè)者和投資者在高新技術(shù)成果產(chǎn)業(yè)化過程中普遍面臨的一個重要問題。創(chuàng)業(yè)者具有相應(yīng)的科技成果、知識產(chǎn)權(quán)或者智力資本、創(chuàng)意等無形資產(chǎn)，但往往缺乏貨幣資本和其它實物資本，需要從風險投資、大企業(yè)或者其它外部投資機構(gòu)獲得投資，共同組建創(chuàng)業(yè)企業(yè)，將科技成果轉(zhuǎn)化為商業(yè)化的產(chǎn)品和服務(wù)，獲得利潤（一般按照出資比例來分配利潤）。這樣，在創(chuàng)立高科技企業(yè)時，高科技成果和其它無形資產(chǎn)所允許占的出資比例，就顯得至關(guān)重要。新《公司法》規(guī)定，企業(yè)注冊時除了法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外，可以以實物、知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)出資，這樣，專利、專有技術(shù)、商標、軟件著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)可以100%作為注冊資本注資，對于促進科技成果產(chǎn)業(yè)化具有極大的推動作用。隨著政策的放開，以技術(shù)成果投資入股必將成為投資領(lǐng)域的新常態(tài)。個人以技術(shù)成果投資入股涉及哪些稅費？又有哪些稅收優(yōu)惠政策。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下。

一、增值稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36，以下簡稱財稅〔2016〕36）的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當按照規(guī)定繳納增值稅。所稱個人，包括個體工商戶和其他個人。銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。技術(shù)，包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的一個前提條件是有償。所謂有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。以技術(shù)成果投資入股，投資人取得了對應(yīng)股權(quán)，屬于其他經(jīng)濟利益，因此，對個人以技術(shù)成果投資入股，應(yīng)當按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目計算繳納增值稅。個人作為小規(guī)模納稅人，以技術(shù)成果投資入股，應(yīng)當按照3%的征收率計算繳納增值稅。

財稅〔2016〕36號同時規(guī)定：納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅。但納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)免征增值稅應(yīng)當依法履行備案程序。納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務(wù)機關(guān)備查。因此，依據(jù)上述規(guī)定，個人技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同經(jīng)科技主管部門經(jīng)過認定符合技術(shù)條件的，在稅務(wù)機關(guān)做免稅備案后，可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。包括境外個人向境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，如果經(jīng)備案申請，并在當年取得由審批技術(shù)引進項目的省商務(wù)廳或其授權(quán)的各地商務(wù)主管部門出具的技術(shù)進口合同登記證書（存根），同樣可以享受免征增值稅優(yōu)惠。如果個人不享受增值稅減免，即按照3%繳納增值稅；境外個人向境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)應(yīng)當按照適用稅率即6%計算繳納增值稅。在被投資企業(yè)為一般納稅人的情況下，個人繳納或企業(yè)代扣的增值稅，相應(yīng)允許在被投資企業(yè)進項抵扣?；诩夹g(shù)轉(zhuǎn)讓增值稅減免手續(xù)的繁瑣性，建議個人放棄增值稅減免，由被投資企業(yè)承擔增值稅，并從其銷項稅額中抵減增值稅，最終對企業(yè)稅負不產(chǎn)生太大的影響。

另外，如果是境內(nèi)個人向境外轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果的，根據(jù)財稅〔2016〕36號的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的個人向境外單位提供的完全在境外消費的轉(zhuǎn)讓技術(shù)服務(wù)適用增值稅零稅率；境內(nèi)的個人向境外單位提供的完全在境外消費的無形資產(chǎn)免征增值稅。所稱完全在境外消費，是指無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。境內(nèi)的個人提供適用增值稅零稅率的無形資產(chǎn)，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法，境內(nèi)的個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內(nèi)不得再申請適用增值稅零稅率。境內(nèi)的個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)，按月向主管退稅的稅務(wù)機關(guān)申報辦理增值稅退（免）稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務(wù)總局商財政部另行制定。因此，個人向境外提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

二、個人所得稅

2005年，國家稅務(wù)總局曾給福建地稅批復即國稅函〔2005〕319號文，批復文件規(guī)定：個人以非活性資產(chǎn)出資可暫時不繳納個人所得稅，以后待被投資企業(yè)分紅、清算或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓時再繳納。這個文件屬于給福建特案特批的文件，但是也被很多省市的稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)發(fā)了，這個文件也一度引起很多稅企爭議。所以，當時很多地區(qū)對于個人以非貨幣性資產(chǎn)出資行為都沒有征收個人所得稅。但是，該文件于2011年已經(jīng)被國家稅務(wù)總局公告2011年第2號給全文廢止了。

根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定，個人所得的形式包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。如果將個人對外投資取得的股權(quán)看作是其他經(jīng)濟利益征稅，也是符合稅法邏輯的，從基本政策來說應(yīng)該繳納個人所得稅。但以非貨幣性資產(chǎn)投資時并未取得評估增值部分的現(xiàn)金流，因此其缺乏納稅的必要資金，個人股東在交易中由于沒有現(xiàn)金流產(chǎn)生，需要額外籌措資金來繳納稅款，且應(yīng)該一次性繳納，這會給個人參與投資重組行為帶來額外的稅收負擔。2013年，國務(wù)院率先在中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)試點，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》（國發(fā)〔2013〕38號）的規(guī)定，對個人以非貨幣性資產(chǎn)向注冊在實驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)出資行為可以分五年繳納個人所得稅。為進一步鼓勵和引導民間個人投資，2015年，經(jīng)國務(wù)院批準，將在上海自由貿(mào)易試驗區(qū)試點的個人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國。即《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）規(guī)定：個人以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)繳納的個人所得稅，如果一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳稅計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，在不超過5年內(nèi)分期繳納。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。個人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

技術(shù)成果投資也屬于非貨幣性資產(chǎn)投資之一?？茖W技術(shù)就是生產(chǎn)力，所以，以技術(shù)成果投資入股，國家給予更大的個人所得稅優(yōu)惠空間。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）的規(guī)定，個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行（即財稅〔2015〕41號文可以選擇在不超過5年內(nèi)分期繳納），也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算繳納個人所得稅。遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”包括兩部分：技術(shù)成果投資入股時的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”和股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，二者均為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目范圍。由于可見，選擇適用遞延納稅優(yōu)惠的明顯優(yōu)勢在于：個人所得稅繳納不受5年的時間限制，股權(quán)持有期間不繳納個人所得稅，直至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時才繳納個人所得稅。持有遞延納稅的股權(quán)期間，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當期繳納稅款。當然，個人以技術(shù)成果投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時繳納。另外，技術(shù)成果僅限于專利技術(shù)（含國防專利）、計算機軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。

三、印花稅

印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟憑證所征收的一種稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的應(yīng)稅憑證可以劃分為經(jīng)濟合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利和許可證照，；以及經(jīng)財政部門確認的其他憑證，其中知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)?！秶叶悇?wù)局關(guān)于對技術(shù)合同征收印花稅問題的通知》（國稅地字第〔1989〕034號）規(guī)定：非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓所書立的合同，適用“技術(shù)合同”稅目；專利權(quán)轉(zhuǎn)讓所書立的合同、書據(jù)，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目。技術(shù)合同按合同所載金額萬分之三貼花，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按合同所載金額萬分之五貼花。對各類技術(shù)合同，應(yīng)當按合同所載價款、報酬、使用費的金額依率計稅。另據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第25號）的規(guī)定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按銷售收入的一定比例收取或是按實現(xiàn)利潤分成的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結(jié)算時再按實際金額計稅，補貼印花。因此，若簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中約定按實際經(jīng)營情況確定技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，可在簽訂時暫按5元貼花，待以后結(jié)算時再按實際金額計稅并補貼花。另外，對于投資入股，根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）的規(guī)定，應(yīng)根據(jù)“記載資金的賬簿”按計入實收資本和資本公積的合計金額計算繳納印花稅。

四、被投資企業(yè)計稅基礎(chǔ)的確定

個人投資時不確認資產(chǎn)評估所得，但是轉(zhuǎn)讓股權(quán)按時按照原有計稅基礎(chǔ)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，對于個人所得稅而言，保證了稅收利益最終不受損失，投資時不納稅，只是遞延納稅。而隨之而來的問題是，如何確認企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)。按照企業(yè)會計制度，以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，被投資企業(yè)公司應(yīng)該接收資產(chǎn)的公允價值作為會計入賬基礎(chǔ)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規(guī)定，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。財稅〔2016〕101號進一步明確規(guī)定，企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股，不論是選擇按5年分期繳納，還是選擇于股權(quán)轉(zhuǎn)讓時繳納所得稅，被投資企業(yè)均允許按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬，并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。由此可見，稅會處理上沒有差異。

作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司