胡小晶

企業(yè)呆賬損失核銷與準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理的關(guān)系

胡小晶

稅法上資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所適用的政策不同，造成不同行業(yè)對(duì)于計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與實(shí)際發(fā)生的呆賬損失在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方面存在差異；并且對(duì)金融企業(yè)的計(jì)算公式解讀與政策表述之間表象上存在理解上的不同。本文認(rèn)為：對(duì)于一般企業(yè)而言，納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期變動(dòng)額相同；對(duì)于金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款而言，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項(xiàng)申報(bào)后，不需進(jìn)行納稅調(diào)整處理；對(duì)于金融企業(yè)的一般風(fēng)險(xiǎn)貸款而言，當(dāng)年計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備和稅法允許扣除的呆賬準(zhǔn)備差額根據(jù)文件的公式直接先作納稅調(diào)整增加，金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的呆賬損失，專項(xiàng)申報(bào)后，直接按全額調(diào)整減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。表象看是損失在當(dāng)期扣除與政策不符，實(shí)質(zhì)是損失已在以前年度計(jì)提的準(zhǔn)備金中扣除，當(dāng)期調(diào)整的是損失占用以前年度稅法允許扣除準(zhǔn)備金在當(dāng)期補(bǔ)提的部分。

呆賬損失核銷 準(zhǔn)備金 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)調(diào)整 政策解讀

因稅法對(duì)一般企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與金融企業(yè)計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備政策不一致，導(dǎo)致計(jì)算納稅調(diào)整的思路和結(jié)果均不一致。本文將分別對(duì)兩種企業(yè)的三種情況進(jìn)行分析。

一、一般企業(yè)

對(duì)于一般企業(yè)而言，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法上是不允許稅前扣除的，只有在損失實(shí)際發(fā)生并在稅務(wù)專項(xiàng)申報(bào)后方可扣除，且同時(shí)調(diào)整相關(guān)的準(zhǔn)備金。舉例說(shuō)明：

例1：甲公司2015年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款為1000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生壞賬損失；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策：企業(yè)按照應(yīng)收賬款的10%計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2015年初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為0.00元。

2015年度會(huì)計(jì)處理：計(jì)提100萬(wàn)元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，損益表中資產(chǎn)減值損失增加100萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失 100萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元

稅務(wù)處理：納稅調(diào)整增加100萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額。

2016年度：

1.實(shí)際發(fā)生壞賬損失小于計(jì)提的準(zhǔn)備金

實(shí)際發(fā)生壞賬損失50萬(wàn)元；當(dāng)期無(wú)新增的應(yīng)收賬款，年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款余額為950萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理：損失核銷沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 50萬(wàn)元

當(dāng)期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：當(dāng)期期末應(yīng)收賬款950萬(wàn)元，期初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，當(dāng)期損失沖減50萬(wàn)元，期末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)為95萬(wàn)元（950萬(wàn)元＊10%），當(dāng)期應(yīng)計(jì)提45萬(wàn)元（當(dāng)期期末95萬(wàn)元-（期初100萬(wàn)元-損失50萬(wàn)元））：

借：資產(chǎn)減值損失 45萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 45萬(wàn)元稅務(wù)處理：企業(yè)專項(xiàng)申報(bào)后，損失可稅前扣除，當(dāng)期會(huì)計(jì)損益上未體現(xiàn)資產(chǎn)核銷損失，稅法損失50萬(wàn)元與會(huì)計(jì)損失0.00元差額50萬(wàn)元納稅調(diào)整減少；當(dāng)期計(jì)提準(zhǔn)備金反映在損益表中的金額45萬(wàn)元納稅調(diào)整增加，合計(jì)調(diào)整減少5萬(wàn)元。與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目當(dāng)期變動(dòng)相同（期末余額95萬(wàn)元-期初余額100萬(wàn)元）。

2.實(shí)際發(fā)生壞賬損失大于計(jì)提的準(zhǔn)備金

實(shí)際發(fā)生壞賬損失500萬(wàn)元；當(dāng)期無(wú)新增的應(yīng)收賬款，年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款余額為500萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理：損失核銷沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 100萬(wàn)元

不足部分直接作為當(dāng)期損失核銷：

借：資產(chǎn)減值損失 400萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 400萬(wàn)元當(dāng)期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：當(dāng)期期末應(yīng)收賬款500萬(wàn)元，期初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，當(dāng)期損失沖減減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，期末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)為50萬(wàn)元（500萬(wàn)元＊10%），當(dāng)期應(yīng)計(jì)提50萬(wàn)元（當(dāng)期期末50萬(wàn)元-（期初100萬(wàn)元-損失100萬(wàn)元））：

借：資產(chǎn)減值損失 50萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50萬(wàn)元稅務(wù)處理：2016年度發(fā)生損失500萬(wàn)元，則稅法損失500萬(wàn)元與會(huì)計(jì)確認(rèn)損失400萬(wàn)元差額100萬(wàn)元納稅調(diào)整減少，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元納稅調(diào)整增加，合計(jì)調(diào)整減少50萬(wàn)元。與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目當(dāng)期變動(dòng)相同（期末余額50萬(wàn)元-期初余額100萬(wàn)元）。

以上內(nèi)容可以歸結(jié)為：壞賬損失在發(fā)生當(dāng)期扣除，納稅調(diào)整減少額為稅法確認(rèn)的損失與會(huì)計(jì)損益表上確認(rèn)的損失差額；會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的準(zhǔn)備金納稅調(diào)整增加。納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目當(dāng)期變動(dòng)相同。

二、金融企業(yè)

對(duì)于金融企業(yè)而言，稅務(wù)上對(duì)計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備給出了特殊的稅務(wù)政策：

一般風(fēng)險(xiǎn)類貸款準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（1）關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；（2）次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%；（3）可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；（4）損失類貸款，計(jì)提比例為100%。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用1%比例的規(guī)定。

歸總來(lái)說(shuō)，金融企業(yè)一般風(fēng)險(xiǎn)貸款根據(jù)稅收政策可按期末余額1%的比例計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)稅前扣除；對(duì)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款根據(jù)五級(jí)分類中的四類貸款可按比例計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)稅前扣除，上述政策不能重復(fù)使用。

（一）涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失核銷和呆賬準(zhǔn)備金

例2：某金融企業(yè)2015年涉農(nóng)貸款年初余額0.00元，2015年增加1000萬(wàn)元，年末余額1000萬(wàn)元，年底新增涉農(nóng)貸款分類為可疑性貸款，稅法允許扣除的計(jì)提比例為50%，當(dāng)年企業(yè)根據(jù)稅收政策實(shí)際計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金500萬(wàn)元；年末呆賬準(zhǔn)備金余額為500萬(wàn)元。

2015年度會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失 500萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500萬(wàn)元

稅務(wù)處理：允許稅前扣除，不作納稅調(diào)整。

2016年度

1.實(shí)際發(fā)生損失小于計(jì)提的準(zhǔn)備金

涉農(nóng)貸款實(shí)際發(fā)生損失200萬(wàn)元，期末余額為800萬(wàn)元，分類仍為可疑類。

2016年度會(huì)計(jì)處理：先沖減計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200萬(wàn)元

貸：涉農(nóng)貸款 200萬(wàn)元補(bǔ)提準(zhǔn)備金：期末余額800萬(wàn)元＊50%-（期初余額1000萬(wàn)元＊50%-發(fā)生的可稅前扣除的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)的呆賬損失200萬(wàn)元）：

借：資產(chǎn)減值損失 100萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元2016年度稅務(wù)處理：金融企業(yè)向稅務(wù)專項(xiàng)申報(bào)后，先沖減計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金，補(bǔ)提的準(zhǔn)備金稅法仍認(rèn)可，不作納稅調(diào)整；如果企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)損失，稅務(wù)不予認(rèn)可，應(yīng)納稅調(diào)整增加200萬(wàn)元（即2015年允許扣除準(zhǔn)備金的100萬(wàn)元和當(dāng)期補(bǔ)提的100萬(wàn)元都不允許稅前扣除）。

2.實(shí)際發(fā)生損失大于計(jì)提的準(zhǔn)備金

若2016年度涉農(nóng)貸款損失1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上先沖減500萬(wàn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期損益表上再確認(rèn)500萬(wàn)元的減值損失；稅法上對(duì)會(huì)計(jì)上沖減的減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元和計(jì)入損益的500萬(wàn)元減值損失均認(rèn)可。不存在納稅調(diào)整；如果企業(yè)未申報(bào)損失，則納稅調(diào)整增加1000萬(wàn)元。

上述內(nèi)容可以歸結(jié)為：金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款會(huì)計(jì)上按照稅法要求的比例計(jì)提準(zhǔn)備金，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項(xiàng)申報(bào)后，不需進(jìn)行納稅調(diào)整處理。若未申報(bào)，則直接將呆賬損失全額納稅調(diào)整增加。

（二）一般金融企業(yè)的貸款損失核銷和呆賬準(zhǔn)備金問(wèn)題

例3：某金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)政策按期末余額10%計(jì)提、稅收政策按期末余額1%比例可稅前扣除。2015年初貸款余額0.00元，2015年向企業(yè)貸款1000萬(wàn)元，年末余額1000萬(wàn)元，當(dāng)年企業(yè)實(shí)際計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金100萬(wàn)元；年末呆賬準(zhǔn)備金余額為100萬(wàn)元。

2015年會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失 100萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元稅務(wù)處理：2015年稅前可扣除的準(zhǔn)備金為1000萬(wàn)元＊1%=10萬(wàn)元。2015年度納稅調(diào)整增加100-10=90萬(wàn)元。

2016年度：

1.實(shí)際發(fā)生的呆賬損失小于等于稅法允許稅前扣除的準(zhǔn)備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失10萬(wàn)元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報(bào)。除此外貸款未發(fā)生其他變動(dòng)。

會(huì)計(jì)處理：

呆賬準(zhǔn)備沖回：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10萬(wàn)元

貸：應(yīng)收貸款 10萬(wàn)元期末會(huì)計(jì)上計(jì)提呆賬準(zhǔn)備：期末貸款余額為990萬(wàn)元，呆賬準(zhǔn)備余額應(yīng)為99萬(wàn)元，本期應(yīng)計(jì)提9萬(wàn)元（期末呆賬準(zhǔn)備余額99萬(wàn)元-（期初呆賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元-當(dāng)期核減損失10萬(wàn)元））：

借：資產(chǎn)減值損失 9萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9萬(wàn)元稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來(lái)理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失10萬(wàn)元首先沖減以前年度計(jì)提的已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金10萬(wàn)元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。當(dāng)期期末稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)保持為呆賬990萬(wàn)元＊1% =9.9萬(wàn)元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的9.9萬(wàn)元-（稅法允許的準(zhǔn)備金期初余額10萬(wàn)元-當(dāng)期損失已扣除的10萬(wàn)元）=9.9萬(wàn)元；當(dāng)期納稅調(diào)整增加的準(zhǔn)備金應(yīng)為-0.9萬(wàn)元（會(huì)計(jì)上減值準(zhǔn)備9萬(wàn)元-稅法允許扣除的準(zhǔn)備金9.9萬(wàn)元）。

將上述稅法允許扣除準(zhǔn)備金的計(jì)算公式轉(zhuǎn)換一下：稅法允許扣除的準(zhǔn)備金=期末貸款＊1%-期初貸款＊1%+當(dāng)期損失。好像當(dāng)期損失又在當(dāng)期扣除了，與政策不符。這種結(jié)果是因?yàn)楫?dāng)期損失占用的以前年度稅法允許扣除的準(zhǔn)備金與當(dāng)期準(zhǔn)備金補(bǔ)提部分金額相同而已。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準(zhǔn)備為-0.1萬(wàn)元（期末呆賬余額990萬(wàn)元＊1%-期初呆賬余額1000萬(wàn)元＊1%），當(dāng)期準(zhǔn)備金應(yīng)納稅調(diào)整增加9-（-0.1）= 9.1萬(wàn)元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失10萬(wàn)元納稅調(diào)整減少，合計(jì)調(diào)整減少0.9萬(wàn)元。好像當(dāng)期資產(chǎn)減值損失在當(dāng)期調(diào)整減少了，與政策不符，但其實(shí)是呆賬損失10萬(wàn)元占用了以前年度計(jì)提的稅法允許扣除的準(zhǔn)備金后，本年呆賬又在稅法允許的范圍內(nèi)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金，只不過(guò)是金額相同而已。

兩者的思路和方法不同，但計(jì)算的結(jié)果卻相同，均為合計(jì)調(diào)整減少0.9萬(wàn)元。

2.實(shí)際發(fā)生的呆賬損失小于等于會(huì)計(jì)上計(jì)提的準(zhǔn)備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失100萬(wàn)元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報(bào)。除此外貸款未發(fā)生其他變動(dòng)。

會(huì)計(jì)處理：

呆賬損失沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元

貸：應(yīng)收貸款 100萬(wàn)元期末計(jì)提呆賬準(zhǔn)備：當(dāng)期計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備90萬(wàn)元=期末呆賬900萬(wàn)元＊10%-（期初呆賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元-當(dāng)期損失沖減的準(zhǔn)備金100萬(wàn)元）：

借：資產(chǎn)減值損失 90萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 90萬(wàn)元稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來(lái)理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失100萬(wàn)元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金10萬(wàn)元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。剩余的90萬(wàn)元損失稅法允許在2016年度應(yīng)納稅所得額中扣除；當(dāng)期期末稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)保持為呆賬900萬(wàn)元＊1%=9萬(wàn)元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的9萬(wàn)元-（稅法允許的準(zhǔn)備金期初余額10萬(wàn)元-當(dāng)期損失已扣除的10萬(wàn)元）= 9萬(wàn)元。當(dāng)期納稅調(diào)整增加的準(zhǔn)備金應(yīng)為81萬(wàn)元（會(huì)計(jì)上減值準(zhǔn)備90萬(wàn)元-稅法允許扣除的準(zhǔn)備金9萬(wàn)元）。當(dāng)期合計(jì)調(diào)整增加-9萬(wàn)元（當(dāng)期不允許扣除的準(zhǔn)備金81萬(wàn)元-當(dāng)期允許扣除的90萬(wàn)元損失）。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準(zhǔn)備為-1萬(wàn)元（期末呆賬余額900萬(wàn)元＊1%-期初呆賬余額1000萬(wàn)元＊1%），當(dāng)期準(zhǔn)備金應(yīng)納稅調(diào)整增加90-（-1）= 91萬(wàn)元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失100萬(wàn)元納稅調(diào)整減少，合計(jì)調(diào)整減少9萬(wàn)元。好像當(dāng)期資產(chǎn)減值損失在當(dāng)期調(diào)整減少了，與政策不符，但其實(shí)呆賬損失100萬(wàn)元可以理解為2015年稅法已在稅前扣除10萬(wàn)元，2016年稅法再在稅前扣除90萬(wàn)元，兩年把100萬(wàn)元的損失扣除完；2016年期末會(huì)計(jì)確認(rèn)90萬(wàn)元的呆賬準(zhǔn)備稅法上只認(rèn)可9萬(wàn)元，準(zhǔn)備金部分調(diào)整增加81萬(wàn)元；2016年合計(jì)調(diào)整減少9萬(wàn)元（損失認(rèn)可的90萬(wàn)元-準(zhǔn)備金不認(rèn)可的81萬(wàn)元）。

兩者的思路和方法不同，但計(jì)算的結(jié)果卻相同，均為合計(jì)調(diào)整減少9萬(wàn)元。

3.實(shí)際發(fā)生的呆賬損失大于等于會(huì)計(jì)上計(jì)提的準(zhǔn)備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失1000萬(wàn)元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報(bào)。除此外貸款未發(fā)生其他變動(dòng)。

會(huì)計(jì)處理：

呆賬損失沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元

貸：應(yīng)收貸款 100萬(wàn)元不足部分計(jì)入當(dāng)期損益

借：資產(chǎn)減值損失 900萬(wàn)元

貸：應(yīng)收貸款 900萬(wàn)元期末貸款為余額為0元，當(dāng)期計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備=期末呆賬0.00-（期初呆賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元-當(dāng)期損失沖減的準(zhǔn)備金100萬(wàn)元），會(huì)計(jì)上不存在再計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的情況了。

稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來(lái)理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失1000萬(wàn)元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金10萬(wàn)元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。剩余的990萬(wàn)元損失稅法允許在2016年度的應(yīng)納稅所得額中扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的損失為900萬(wàn)元，所以損失部分應(yīng)納稅調(diào)整減少90萬(wàn)元（稅法允許990萬(wàn)元-會(huì)計(jì)計(jì)入損益900萬(wàn)元）；當(dāng)期期末稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)保持為0.00元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準(zhǔn)備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的0.00元-（稅法允許的準(zhǔn)備金期初余額10萬(wàn)元-當(dāng)期損失已扣除的10萬(wàn)元）=0.00萬(wàn)元。當(dāng)期納稅調(diào)整的準(zhǔn)備金應(yīng)為0.00元（會(huì)計(jì)上減值準(zhǔn)備0.00元-稅法允許扣除的準(zhǔn)備金0.00元）。當(dāng)期合計(jì)調(diào)整增加-90萬(wàn)元（全部為損失調(diào)整減少）。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準(zhǔn)備為-10萬(wàn)元（期末呆賬余額0.00元＊1%-期初呆賬余額1000萬(wàn)元＊1%），當(dāng)期準(zhǔn)備金應(yīng)納稅調(diào)整增加0-（-10）=10萬(wàn)元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失1000萬(wàn)元納稅調(diào)整減少，因會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益900萬(wàn)元，所以損失部分納稅調(diào)整減少100萬(wàn)元，兩者合計(jì)納稅調(diào)整減少90萬(wàn)（調(diào)整減少的損失100萬(wàn)元-準(zhǔn)備金調(diào)整增加的10萬(wàn)元）。好像在以前年度減值準(zhǔn)備中抵減的減值損失在當(dāng)期再次抵減了，與政策不符，但其實(shí)是呆賬損失1000萬(wàn)元可以理解為：2015年已抵扣的10萬(wàn)元，在本年度先將上年度已抵扣的部分10萬(wàn)元調(diào)整增加，再將資產(chǎn)損失1000萬(wàn)元和計(jì)入當(dāng)期損益900萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元全額調(diào)整減少。

兩者的思路和方法不同，但計(jì)算的結(jié)果卻相同，均為合計(jì)調(diào)整減少90萬(wàn)元。

三、小結(jié)

綜上所述，企業(yè)發(fā)生的呆賬損失與計(jì)提的準(zhǔn)備金之間的關(guān)系，根據(jù)不同的企業(yè)所適用的政策和情況總結(jié)如下：

1.對(duì)于準(zhǔn)備金不能扣除的一般企業(yè)

壞賬損失小于會(huì)計(jì)上計(jì)提的準(zhǔn)備金時(shí)，稅法調(diào)整：申報(bào)的損失作納稅調(diào)整減少，計(jì)提的準(zhǔn)備金調(diào)整增加；當(dāng)壞賬損失大于會(huì)計(jì)上計(jì)提的準(zhǔn)備金時(shí)，稅法調(diào)整申報(bào)的損失與會(huì)計(jì)上損益表中確認(rèn)的損失差額調(diào)整減少，計(jì)提的準(zhǔn)備金調(diào)整增加。納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目當(dāng)期變動(dòng)額相同。

2.對(duì)于金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款

金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款會(huì)計(jì)上按照稅法要求的比例計(jì)提準(zhǔn)備金（實(shí)務(wù)中大部分是這種情況），發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項(xiàng)申報(bào)后，不需進(jìn)行納稅調(diào)整處理。若未申報(bào)，則直接將呆賬損失全額納稅調(diào)整增加。

3.對(duì)于金融企業(yè)一般貸款

從稅法政策本意上理解的結(jié)果與根據(jù)公式計(jì)算的結(jié)果是相同的?？瓷先ゴ糍~損失在當(dāng)期調(diào)減扣除與政策不符，實(shí)質(zhì)是損失已在以前年度的準(zhǔn)備金中扣除，當(dāng)期調(diào)整的是損失占用稅法允許扣除的以前年度準(zhǔn)備金部分在當(dāng)期稅法允許扣除的準(zhǔn)備金中補(bǔ)提的部分，只不過(guò)兩者的金額是相同的。所以可以簡(jiǎn)化理解為：

（1）金融企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備和稅法允許扣除的呆賬準(zhǔn)備差額根據(jù)文件的公式直接先作納稅調(diào)整增加，先不考慮呆賬損失。

（2）金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的呆賬損失，專項(xiàng)申報(bào)后，直接按全額調(diào)整減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

作者單位：運(yùn)城黃河會(huì)計(jì)師事務(wù)所