馬媛媛

摘要：隨著我國醫(yī)療體制改革的不斷深入，公立醫(yī)院管理層的綜合治理水平也得到了很大提高，這為醫(yī)院實施成本管理提供了一個很好的機會。只要正確掌握成本管理的先進理念，在正確的模式推動下，結合醫(yī)院的實際情況，制定具有可操作性的管理目標、實施計劃，成本管理工作在醫(yī)院的管理實踐中一定能發(fā)揮應有的作用，并為不斷趕超先進醫(yī)院的管理水平打下基礎。在我們實踐過程中發(fā)現(xiàn)與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，雖然作業(yè)成本法具有一定優(yōu)勢，但是也有其自身不可回避的缺點，即耗時長、計算過程復雜等，必需依靠完善的信息系統(tǒng)支持才能實現(xiàn)。這些因素直接導致作業(yè)成本法的實施成本過高，很多醫(yī)院為節(jié)約成本主觀上不愿意實施作業(yè)成本法。為了解決這個難題，中共中央國務院在關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見中提出醫(yī)院可以嘗試性的應用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法相結合的核算模式。在這個模式下，公立醫(yī)院要構建以作業(yè)成本法為基礎的成本控制體系，逐步引入作業(yè)成本法，故本文以A醫(yī)院為例，對該公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀及其存在的問題進行分析，引入作業(yè)成本法，并對其具體醫(yī)療項目中作業(yè)成本法的應用進行分析，以加強醫(yī)院成本管理效率，促進作業(yè)成本法在公立醫(yī)院中的應用。

關鍵詞：醫(yī)院；成本管理；作業(yè)成本法；應用

公立醫(yī)院作為目前中國醫(yī)療服務領域的主力軍，近幾年政府在加大衛(wèi)生投入、加快公立醫(yī)院改革等方面相繼出臺了很多配套文件，這些都對公立醫(yī)院如何應對民營、外資醫(yī)療力量的競爭，如何優(yōu)化醫(yī)療服務流程，如何轉變觀念提高醫(yī)院精細化管理程度提出了更高的要求。目前醫(yī)院的成本管理模式主要以企業(yè)的“制造成本”為模型，實行院、科兩級成本核算。存在核算口徑不全面、分配標準簡單等問題，這不僅嚴重制約了醫(yī)院管理水平、自身決策能力的提高，也不能為今后管理部門制定合理的醫(yī)療服務價格和改進財政補償機制提供合理的參考依據。因此要充分意識到成本管理在醫(yī)院管理中舉足輕重的作用。公立醫(yī)院將作業(yè)成本法應用在醫(yī)療服務項目成本管理上，有利于對成本費用進行研究分析，能對成本形成過程中的一切消耗嚴格控制，從而達到全面控制成本、降低醫(yī)療費用的目的，同時也能為制定相關政策提供決策依據。

一、醫(yī)院中應用作業(yè)成本法的必要性

作業(yè)成本法（activity-based costing system ABC）是一種以作業(yè)為出發(fā)點的成本核算和成本管理的方法。該方法依據作業(yè)中心內涵蓋的各個作業(yè)實施方的資源動因，將資源成本歸集至作業(yè)，然后判斷作業(yè)動因的不同內容，獲得相關的單位作業(yè)成本，再按業(yè)務量將作業(yè)成本歸集到相應的成本對象上。引起產品成本變動的因素主要就是成本動因，其由資源和作業(yè)兩種動因組成。前者是指那些能夠影響作業(yè)成本數(shù)值，使之發(fā)生變動的因素。可以用來計算每一項作業(yè)所需資源，是決定資源成本是否合理分攤的關鍵。后者用來核算產品或服務對象對作業(yè)的耗用情況，是作業(yè)成本的分配基礎和依據。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本核算方法相比較，對于間接費用的分配更加合理，計算出的產品成本更加真實可靠[1]。

隨著社會經濟高速發(fā)展，在人口老齡化日益嚴重、生存環(huán)境惡化的大背景下，人們逐漸覺醒的健康意識使得對醫(yī)療資源的需求大幅度提高。在這些背景下，醫(yī)院不僅應具備高、精、尖的醫(yī)療技術、治療手段和先進的醫(yī)療設備，醫(yī)療服務質量和專業(yè)性也越來越受到關注，使得醫(yī)院高層愈發(fā)重視成本管理。因此，醫(yī)院應引入作業(yè)成本法，得出詳細的成本信息，為完善醫(yī)院內部控制及績效考評制度提供依據，增加成本風險管控能力。同時，據此考評醫(yī)療服務項目質量，減少看病難、看病貴的社會壓力。

二、A醫(yī)院概況及其成本管理現(xiàn)狀

（一） A醫(yī)院概況

A醫(yī)院位于北京，是一所大型綜合性公立醫(yī)院，醫(yī)院占地面積17萬平方米，編制床位600張，年門診量達38萬以上，醫(yī)療總收入將近5億元，藥品總收入達2億元以上。醫(yī)院設有心內科、呼吸科、消化科、腫瘤科、內分泌科、感染疾病科等?？?，同時還設置腦卒中科、專門收治癡呆病人的精神心理科、康復中心等特色科室。A醫(yī)院擁有完善的人才儲備，全院職工將近一千人，其中碩博學歷有176位。醫(yī)院各種發(fā)展態(tài)勢良好，堅持以病人為中心，堅持人才立院，質量建院的方針，積極推進先進的財務管理理念，致力于建設一個服務于人民群眾的現(xiàn)代化綜合性三級醫(yī)院。

（二） A醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

根據財務科提供的相關資料顯示，A醫(yī)院以科室發(fā)生的費用為對象，進行相應的收支成本核算。A醫(yī)院科室劃分為以下幾類：臨床服務類、醫(yī)療技術類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類。臨床服務類科室主要包括神經內外科、內分泌、消化、呼吸等診斷科室；醫(yī)療技術類包括心電室、超聲科、放射科、病理檢驗科等；醫(yī)療輔助類包括采血室、供應室、病案室等；行政后勤類包括財務科、醫(yī)?？啤⑵餍悼?、總務科等。

A醫(yī)院進行成本核算時，主要由會計中心設置成本核算專員，負責搜集、整理各科室收支情況，并按照是否直接取得收入為標準將醫(yī)院總成本分為臨床、醫(yī)技類科室直接發(fā)生的費用和其他間接科室成本，同時建立健全相關核算制度，確定分配間接費用的標準體系；后勤、器械及藥房提供材料及藥品的支出情況；人力資源部和財務科協(xié)調合作，核算工作人員工資福利待遇。

首先，所有科室根據本科所消耗的材料、藥品等費用以及相應的人力成本，其中醫(yī)技科室核算出本科室為患者服務的檢查項目的各項費用支出，藥房根據電子信息及相應收據匯總藥品消耗及本科其他支出。其次，確定可直接取得收入的臨床科室直接成本之后，根據相應標準分攤不能直接取得收入的科室成本。一般而言，這里的分攤標準指本科室收入占全院醫(yī)療收入的比重。值得注意的，醫(yī)技科室中包含部分可直接取得收入的科室，如CT檢查、心電室等，這部分科室的成本費用應先按比例分配到開具處方的臨床科室中后，再分攤其他類別科室費用。在以上成本分攤流程中，A醫(yī)院所采用的分攤標準不夠詳細，較為籠統(tǒng)單一。

三、A醫(yī)院作業(yè)成本法應用的可行性

（一） A醫(yī)院間接費用占總成本中的比重較大

A醫(yī)院的成本費用除人力成本、材料成本、折舊費用之外，其他需要分配的間接費用比重較大。A醫(yī)院以病人滿意作為自己的服務宗旨，在提供醫(yī)療檢驗、檢查及后勤管理等方面做出了很大的努力，這也造成了這些科室的間接成本比重逐年上升，如果采用傳統(tǒng)的方法對間接成本分配，勢必會造成成本信息失真，使醫(yī)院管理層在落實某些管理措施的時候不考慮成本效益原則。因此，A醫(yī)院積極引入作業(yè)成本法進行成本核算，逐步加強成本意識，規(guī)范成本行為，保證成本基礎信息的準確性，為成本管理決策提供可靠的數(shù)據支撐。

（二） A醫(yī)院規(guī)模較大，醫(yī)療服務項目較多

A醫(yī)院作為一家三級綜合醫(yī)院，承擔著本地及全國范圍內較重的各項醫(yī)療責任，在規(guī)模上A醫(yī)院完全符合作業(yè)成本法的要求。此外，A醫(yī)院是一家綜合性醫(yī)院，能提供病患所需的各類醫(yī)療服務。在人員配備上，醫(yī)療行業(yè)是高級人才匯集的地方，A醫(yī)院重視人才梯隊的培養(yǎng)，對不同的服務項目可以由不同層級的醫(yī)務護理人員來提供服務，在醫(yī)療設備的使用上，對同一個醫(yī)療服務項目，先進的機器耗時短，面臨淘汰的機器耗時長，在不同的情況下計算出來的成本具有較大差異，而作業(yè)成本法根據成本動因能追溯成本的起源，使計算出來的成本信息更加可靠，更能獲得管理層和基層醫(yī)護人員的認可，有利于醫(yī)院及時調整管理辦法并做出管理決策。

（三） A醫(yī)院醫(yī)療服務項目固定流程較多

患者到醫(yī)院門診就診或者辦理住院，正常情況下依照醫(yī)院固定流程都能順利完成。也就意味著，醫(yī)院每個環(huán)節(jié)的醫(yī)療服務項目可能需要一個或者多個步驟來完成，所需步驟越多，成本分配的標準與實際發(fā)生的成本可能偏離度就越高。相對固定的流程有利于確定成本管理過程中的資源動因和作業(yè)動因，從而保證成本信息的相關性[2]。同時，作業(yè)環(huán)節(jié)越多，產生不增值作業(yè)的可能性就越高，采用作業(yè)成本法對消除醫(yī)療服務中不增值作業(yè)，從而縮短作業(yè)環(huán)節(jié)，降低病人就診時間大有益處。

（四） A醫(yī)院信息化水平相對較高，財會人員素質較高

A醫(yī)院已成立了數(shù)字化建設領導小組，并已應用HIS系統(tǒng)，也造就了一支既熟悉醫(yī)院業(yè)務，又掌握計算機專業(yè)的復合型人才隊伍。A醫(yī)院財務部門共有42人，其中高級職稱2人，財務人員有著較高的專業(yè)素質和良好的職業(yè)操守，對作業(yè)成本的運用有一定了解，滿足對應用作業(yè)成本法的人才需求。

四、A醫(yī)院成本管理中作業(yè)成本法的應用

（一）劃分科室作業(yè)

科室的作業(yè)劃分是在實際的醫(yī)院醫(yī)療項目成本核算過程中，通過對科室的醫(yī)療行為、醫(yī)療流程及技術特點調研產生。大部分醫(yī)院的日常的醫(yī)療行為都遵循一定的標準進行，所以根據科室日常醫(yī)療行為形成的作業(yè)也都是在同一標準下產生的，按照科室的實際情況，同類別的科室的作業(yè)基本是相同的[3]。

A醫(yī)院主要科室類別的作業(yè)，包括門診類、住院類、醫(yī)技類，其中門診類、住院類科室基本作業(yè)流程相近，醫(yī)技類科室則按照各自科室的業(yè)務屬性劃分為不同的作業(yè)，不具有共同的特點。門診類科室的執(zhí)行項目主要為掛號費，一些治療項目。住院類科室的執(zhí)行項目多為住院診療費、護理費、床位費、治療費。醫(yī)技類科室因其科室醫(yī)療行為、業(yè)務屬性不同，各科室之間沒有一致作業(yè)。根據醫(yī)技類科室工作流程不同，參照科室統(tǒng)一作業(yè)庫中的作業(yè)由科室根據自身實際情況進行設置。例如病理科的作業(yè)主要有：登記、取材、標本處理、診斷、設備作業(yè)、閱片、出報告。

A醫(yī)院醫(yī)療項目作業(yè)的劃分：通過對醫(yī)院核算科室日常工作流程的詳細調研，確定科室的作業(yè)；根據醫(yī)院信息中心的HIS系統(tǒng)，確定核算科室執(zhí)行的醫(yī)療項目明細，也就是各科室的收入明細數(shù)據。經過和科室相關醫(yī)務人員的調研，參照己完成項目成本核算工作的其他醫(yī)院相似科室項目作業(yè)，確定每個核算科室的執(zhí)行醫(yī)療項目作業(yè)。在進行醫(yī)療項目成本核算時，首先要將科室成本按是否與某項作業(yè)直接相關進行分配，如果一項資源只服務一個作業(yè)，就直接歸集，如果一項資源同時服務幾個作業(yè)就按資源動因分配計入相應作業(yè)的部分，此外作業(yè)成本還包含按資源動因分配計入的間接成本。在形成某個作業(yè)的總成本以后，一個醫(yī)療服務項目可能使用科室的全部或部分作業(yè)，這時除了能夠直接計入該項目的成本以外，應該按作業(yè)動因將相關作業(yè)的共同費用分配計入相應的項目中，形成科室級該項目的總成本。

（二）按資源動因分配至作業(yè)

資源動因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間的關系的某種計量標準，是將資源成本分配到作業(yè)中的依據，也是決定一項作業(yè)所消耗資源的種類與數(shù)量因素，反映了作業(yè)量與資源消耗之間的因果關系。當一項資源只服務于一種作業(yè)時，分配成本到作業(yè)形成一個作業(yè)成本庫就比較簡單。當一項資源服務于多個作業(yè)時，就必須通過第一階段成本動因（資源動因）來把資源的消耗恰當?shù)胤峙浣o相應的作業(yè)[4]。

作業(yè)成本分配中資源動因包括：人員、面積、工時、工作量。隨著管理的不斷深入，數(shù)據統(tǒng)計的不斷完整和準確，醫(yī)院將根據實際情況增加更加合理的成本分攤參數(shù)，讓資源動因更加完善和合理。

A醫(yī)院根據我國2010年新頒布的《醫(yī)院會計制度》有關規(guī)定，其醫(yī)療支出主要劃分為人員經費、消耗的藥品及醫(yī)用衛(wèi)生材料支出、固定資產折舊費用及無形資產的攤銷成本、計提的醫(yī)療風險基金及其它費用。其中人員經費具體包含有基本工資、績效獎金等。其它費用主要包含電費、日常維修費、培訓費等。經過科室成本歸集，直接成本直接計入醫(yī)療服務項目外，間接費用按資源動因數(shù)量歸集至作業(yè)。

（三）按作業(yè)動因分配至醫(yī)療服務項目

作業(yè)動因是將作業(yè)成本最終分配到醫(yī)療服務項目中的依據，按照醫(yī)療服務項目消耗作業(yè)的原則，采用作業(yè)動因將作業(yè)成本分配至受益的醫(yī)療服務項目[5]。作業(yè)動因主要包括人員數(shù)量、占用面積（房屋面積、床位面積）、工作量、工時以及醫(yī)療服務項目風險程度（以下簡稱“風險程度”）。開展醫(yī)療服務項目成本核算的醫(yī)院，可以根據上述動因結合醫(yī)院實際情況選擇使用。

（四） A醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算中作業(yè)成本法的應用——以床位費（三、四床/間）為例

1.作業(yè)的確定

該床位是指配有衛(wèi)生間，能提供熱水沐浴，裝修及生活設施較好，床均使用面積不低于5平方米的病房，計價單位是床/日。

通過對病房進行實地觀察以及咨詢相關工作人員后，明確了床位費并不包含對患者的醫(yī)療護理工作，據此，結合作業(yè)成本法的有關理論概念，將該醫(yī)療服務項目的作業(yè)中心劃分為：基本保障作業(yè)和清潔作業(yè)。

2.根據資源動因將資源成本分配到各作業(yè)

（1）基本保障作業(yè)

該作業(yè)主要包括基本設施的供應，水電供給，熱水淋浴及開水供應。具體而言，涉及到的資源成本有：工作人員的工資、房屋、床位、床上用品、家具、屋內設備、水電費、管理費用。

詳細的分攤結果見表1

（2）清潔作業(yè)

該項作業(yè)主要包括保潔人員對病房進行清潔。涉及的資源成本有：工作人員的工資、低值易耗品、清潔用具、水電費。

詳細的分攤結果見表2。

所有作業(yè)的詳細分攤結果見表3。

3.作業(yè)成本法的成本與項目單價的對比

三、四床間一檔服務項目通過作業(yè)成本法測算的成本與A醫(yī)院現(xiàn)行的醫(yī)療服務收費價格對比如表4所示。

通過作業(yè)成本法的進行成本管理，不僅能夠得到醫(yī)療服務項目的總成本，還能得到各項作業(yè)對資源形成的耗費，深入研究這些數(shù)據，能夠為醫(yī)院成本管理提出建議。首先，進行成本分析。如果某項作業(yè)對資源消耗比較大，可以具體分析在該項作業(yè)中究竟是哪個環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題。避免重復的無效作業(yè)，提高作業(yè)的效率。其次，進行價值鏈的管理。作業(yè)鏈串聯(lián)形成的過程中也創(chuàng)造了價值鏈，對整個醫(yī)療服務項目進行優(yōu)化最終達到控制成本的目的。最后，仔細研究資源動因和作業(yè)動因，通過消除作業(yè)中的無效動因，管理有效動因，充分發(fā)揮成本管理的作用，達到控制成本的效果。

五、結論

本文對作業(yè)成本法在A醫(yī)院的應用進行了闡述，并闡述明確了作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的可行性和必要性，面向臨床科室、醫(yī)技科室進行全面的醫(yī)療服務過程分析，將醫(yī)療服務過程予以作業(yè)化，按照科室的作業(yè)功能，劃分科室的作業(yè)（活動），將連續(xù)的同質作業(yè)（消耗相同的資源）合并為一個作業(yè)，并對該作業(yè)所消耗的資源、時間、人員進行分析、歸集或分攤，形成每項作業(yè)成本。在此基礎上定義醫(yī)院級別的醫(yī)療作業(yè)鏈分析管理流程。在確保醫(yī)療質量的前提下，對作業(yè)鏈進行針對性分析，剔除無效作業(yè)縮短作業(yè)鏈或通過技術提升優(yōu)化某項作業(yè)，以達到醫(yī)療服務作業(yè)鏈的整體優(yōu)化，應用作業(yè)成本法可以很好的實現(xiàn)A醫(yī)院的醫(yī)療項目成本管理，發(fā)現(xiàn)項目成本管理中存在的問題，提高A醫(yī)院的成本管理效率，可為其他類似醫(yī)院應用作業(yè)成本法提供參考。

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