翟信峰

摘要：PPP模式指的就是私營(yíng)部門得到有關(guān)公共部門的授權(quán)，對(duì)公共項(xiàng)目進(jìn)行融資，建設(shè)具體的運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目，將公共部門和私營(yíng)部門的優(yōu)勢(shì)充分的發(fā)揮出來，使公共產(chǎn)品或者服務(wù)的效率得到提高，利用最佳的項(xiàng)目模式進(jìn)行運(yùn)作。我國(guó)在上世紀(jì)80年代將PPP模式引入進(jìn)來，迎合了我國(guó)發(fā)展戰(zhàn)略的各種需要，從而促進(jìn)我國(guó)PPP模式不斷的發(fā)展。本文針對(duì)PPP模式，分析和闡述了有關(guān)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會(huì)計(jì)核算；分析

我國(guó)在2014年出臺(tái)了有關(guān)PPP模式的文件，促進(jìn)PPP模式得到廣泛的推廣，使PPP模式的要求得到全面的規(guī)范。但是在這些文件當(dāng)中，關(guān)于PPP模式的會(huì)計(jì)核算方法卻很少的提及；PPP模式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中缺少相關(guān)的規(guī)范，在實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中遇到的問題，需要對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行嚴(yán)格的遵循，明確有關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義，使計(jì)量方面的有關(guān)思路得到確認(rèn)，從而需要在實(shí)務(wù)當(dāng)中不斷的進(jìn)行探索。

一、概述PPP模式

PPP模式也可以被稱作是公私合營(yíng)或公私合辦以及公私合伙制。PPP模式首先是在英國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中進(jìn)行應(yīng)用的，將財(cái)政資金效率低下和短缺等各種問題進(jìn)行了解決，吸引了社會(huì)資本成功參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的建造。當(dāng)前我國(guó)的PPP模式主要就是外包類和特許經(jīng)營(yíng)類以及私有化類三種類型，類型少但具有復(fù)雜的運(yùn)作形式。在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，利用相關(guān)會(huì)計(jì)原則可以將會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和會(huì)計(jì)要素計(jì)量這兩個(gè)主要的關(guān)鍵點(diǎn)，針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)目標(biāo)，結(jié)合公私雙發(fā)，將產(chǎn)權(quán)變動(dòng)關(guān)系的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行充分的體現(xiàn)，使產(chǎn)權(quán)變動(dòng)具備理論和實(shí)務(wù)方面的支持。與此同時(shí)，可以將受托責(zé)任的需求得到滿足，可以獲得更多的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

PPP模式在基礎(chǔ)設(shè)計(jì)或者公共服務(wù)行業(yè)當(dāng)中將社會(huì)資本進(jìn)行引入，從而使公共服務(wù)的質(zhì)量和效率得到有效的改進(jìn)，將公共服務(wù)項(xiàng)目的生命周期成本進(jìn)行降低。與此同時(shí)，項(xiàng)目在進(jìn)行的整個(gè)過程還要實(shí)現(xiàn)公開透明化，這樣公眾可以更好的進(jìn)行監(jiān)督和參與，將風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的分配，提升項(xiàng)目?jī)r(jià)值，將管理水平進(jìn)行改善，從而促進(jìn)行業(yè)實(shí)現(xiàn)改革。

二、PPP模式的會(huì)計(jì)核算問題

（一）項(xiàng)目公司的成立階段

PPP模式會(huì)計(jì)核算主要包括政府和PPP這兩個(gè)主體，項(xiàng)目公司通常由政府方代表和社會(huì)資本方按照約定的出資比例進(jìn)行注冊(cè)成立。針對(duì)當(dāng)前我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施的現(xiàn)狀，通常情況下利用的都是收支性核算的方式，脫離了政府的財(cái)政收入，對(duì)于PPP項(xiàng)目獲得公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資產(chǎn)無法得到確認(rèn)和核對(duì)。在項(xiàng)目公司的范圍內(nèi)，特許經(jīng)營(yíng)期不能影響到政府對(duì)于PPP項(xiàng)目的所有權(quán)和控制權(quán)。除此以外，針對(duì)傳統(tǒng)的項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理方式，其公共部門和私營(yíng)部門視為一個(gè)整體，但是這樣無法提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，需要將公共部門和私營(yíng)部門進(jìn)行區(qū)分，針對(duì)各個(gè)要素仔細(xì)進(jìn)行核算。

（二）項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算問題

我們應(yīng)該知道PPP項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)之間存在一定的區(qū)別，可以劃分為安全產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，需要項(xiàng)目公司進(jìn)行區(qū)分核算，不能產(chǎn)生混淆。

對(duì)于PPP項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的特殊性需要給予關(guān)注，完成資產(chǎn)建造的項(xiàng)目是屬于公共部門的，其代價(jià)就是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)獲得的資產(chǎn)，是在過去的經(jīng)濟(jì)交易當(dāng)中逐漸形成，得到的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益可以實(shí)現(xiàn)可靠的計(jì)量。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)自身具備資產(chǎn)屬性，可以將其作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，從而實(shí)現(xiàn)相關(guān)的規(guī)定。按照具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，項(xiàng)目公司不能將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確定為固定資產(chǎn)，要視情況確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。但是需要注意一點(diǎn)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)如果屬于無形資產(chǎn)的話，對(duì)于益物權(quán)和無形資產(chǎn)之間產(chǎn)生的差異需要給予關(guān)注；金融資產(chǎn)在得到確認(rèn)的時(shí)候，界定資產(chǎn)屬性的過程中，需要重視財(cái)務(wù)信息不可比的相關(guān)問題。

如果項(xiàng)目資產(chǎn)還沒有達(dá)成可使用的狀態(tài)，那么全部資產(chǎn)投入就是資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際組成部分，當(dāng)達(dá)到可以使用的狀態(tài)的時(shí)候，才可以將其視為全部的投入。結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)原則，在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間才可以確定為費(fèi)用支出，并且需要切實(shí)發(fā)揮出費(fèi)用的效用。在建造時(shí)期，并沒有實(shí)際發(fā)揮出費(fèi)用效益，需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)原則，對(duì)借款費(fèi)用實(shí)現(xiàn)資本化的處理，將賬目資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行增加；對(duì)于其他的各種情況也需要采取費(fèi)用化處理。

（三）運(yùn)營(yíng)維護(hù)和項(xiàng)目的移交階段

在實(shí)際建設(shè)期間，有些無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)以及各種混合模式得到確認(rèn)，在運(yùn)營(yíng)期間需要將資產(chǎn)分別進(jìn)行攤銷。在實(shí)際運(yùn)營(yíng)的期間，存在著運(yùn)營(yíng)和維護(hù)等各種收入的類型，項(xiàng)目公司需要將合同總價(jià)的公允價(jià)值進(jìn)行確定，從而更好的分配不同類型的服務(wù)。在基礎(chǔ)設(shè)施良好的狀態(tài)下，需要項(xiàng)目公司定制相應(yīng)的維護(hù)準(zhǔn)備，對(duì)于運(yùn)營(yíng)階段實(shí)現(xiàn)常規(guī)的維修，保障日常的支出維護(hù)，通常情況下都屬于待執(zhí)行的性質(zhì)的，在發(fā)生的過程中需要進(jìn)行確認(rèn)；改良合同約定的基礎(chǔ)設(shè)施，或者針對(duì)具體的升級(jí)活動(dòng)，需要單獨(dú)完成合同義務(wù)履行，以建設(shè)階段的核算指引為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)或者收入進(jìn)行確認(rèn)。如果項(xiàng)目公司獲得了項(xiàng)目商業(yè)運(yùn)營(yíng)許可，那么需要將運(yùn)營(yíng)應(yīng)繳納的保證金進(jìn)行及時(shí)繳納，在實(shí)際提交的過程中，需要將應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，并在實(shí)際退換的過程中要實(shí)現(xiàn)沖回。移交基礎(chǔ)設(shè)施的過程中，對(duì)于各項(xiàng)的費(fèi)用，可以采取直接費(fèi)用化的處理。

三、PPP模式下有關(guān)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)建議

（一）重視財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)金融和業(yè)務(wù)流程

將財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)納入財(cái)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)，可以有效的提升財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)當(dāng)今的市場(chǎng)環(huán)境得到正常的運(yùn)行。同時(shí)利用ERP信息系統(tǒng)，建立出標(biāo)準(zhǔn)的成本體系，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化的管理。例如BOT項(xiàng)目，項(xiàng)目中主要包括大大小小七個(gè)必要的環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)處理要實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，那么在實(shí)際流程當(dāng)中，需要針對(duì)資本結(jié)構(gòu)等等內(nèi)容，提出合理的要求。這樣一來，政府的社會(huì)效益和項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)效益都會(huì)得到保障。同時(shí)，可以對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行合理的評(píng)估，使投資結(jié)構(gòu)和貸款比例等各個(gè)方面都會(huì)得到確定，這樣在會(huì)計(jì)核算的過程中，就不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)權(quán)益等因素，使工作的正常運(yùn)行受到影響。例如某項(xiàng)目公司在具體的PPP模式下，成立了專門的部門，將財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)金融和業(yè)務(wù)流程提到日程，并切實(shí)展開相關(guān)的七個(gè)環(huán)節(jié)，針對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)精細(xì)化，取得良好的效果。

（二）將PPP項(xiàng)目的范圍界定進(jìn)行完善

以PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目類型為基礎(chǔ)，分成建設(shè)型融資和發(fā)展型融資。在實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目類型界定之后，需要結(jié)合不同的內(nèi)容采取具有針對(duì)性的管理。這樣在實(shí)際建設(shè)期間，需要有效的控制收益和成本，將項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營(yíng)期間獲得的運(yùn)營(yíng)權(quán)和實(shí)施權(quán)進(jìn)行充分的發(fā)揮，從而可以在規(guī)定的期限當(dāng)中，將其運(yùn)營(yíng)權(quán)進(jìn)行歸還。

（三）對(duì)于政府主體的PPP項(xiàng)目提出的建議

建設(shè)完成運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施之前，需要全面的審核其工作。PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性要想得到保障，那么相關(guān)的部門需要對(duì)其工作進(jìn)行核實(shí)和確認(rèn)，充分利用各種投資控制行政監(jiān)督手段，實(shí)現(xiàn)全程監(jiān)控，并且制定出完善的監(jiān)督體系，使政府工作的透明度得到提高，并且獲得當(dāng)今廣大公眾的有效支持。如果出現(xiàn)了問題，也可以迅速制定出具有針對(duì)性的解決措施，將問題進(jìn)行有效的解決。

（四）提高核算可操作性

并不是所有的情形都適合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算過程中，其自身的可操作性和可實(shí)現(xiàn)性需要得到強(qiáng)調(diào)。資產(chǎn)分類要實(shí)現(xiàn)簡(jiǎn)約化，在確認(rèn)過程中，金融資產(chǎn)處理和無形資產(chǎn)處理可操縱性需要得到保證。無形資產(chǎn)在實(shí)際攤銷的過程中，避免為不法者提供盈利后置的情況，使財(cái)務(wù)核算的監(jiān)督職能充分的發(fā)揮出來。除此以外，對(duì)會(huì)計(jì)原則還需要給予關(guān)注，利用會(huì)計(jì)原則指導(dǎo)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，在實(shí)際工作當(dāng)中需要高度重視會(huì)計(jì)原則，明確PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)原則，需要滿足會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，確認(rèn)具體的會(huì)計(jì)要素和跨級(jí)要素計(jì)量，在實(shí)際會(huì)計(jì)核算工作當(dāng)中，避免出現(xiàn)失誤和偏差的情況。

四、結(jié)束語

我國(guó)近些年不斷加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)，PPP項(xiàng)目自身具備很多的優(yōu)勢(shì)，但是由于缺乏規(guī)范性的引導(dǎo)，因此PPP項(xiàng)目在實(shí)際實(shí)施的過程中仍舊存在一定的困難。當(dāng)前在財(cái)務(wù)領(lǐng)域需要重視PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，這樣投資方可以及時(shí)將項(xiàng)目實(shí)施過程中存在的各種問題進(jìn)行發(fā)現(xiàn)，動(dòng)態(tài)監(jiān)控管理項(xiàng)目。本文通過對(duì)PPP模式下會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行分析，希望促進(jìn)PPP模式得到更規(guī)范的推行。

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（作者單位：中交一航局第二工程有限公司）