王文艷

摘要：會計報表是企業(yè)集團規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團投資價值的重要依據(jù)。本項目首先研究合并會計報表準則的變化及我國合并會計報表準則的提出，再對比分析修訂前后合并會計報表準則的變化及修訂后的合并會計報表準則對企業(yè)的影響。最后，分析理論與實際存在的差異及其原因，得出研究結(jié)論并提出研究對策。

關(guān)鍵詞：新會計準則；合并會計報表；合并范圍；會計信息披露；財務(wù)報告

會計報表是企業(yè)集團規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團投資價值的重要依據(jù)。我國在1992年實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》中開始對合并會計報表提出的一般性要求，到2014年正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（修訂版）。我國已于2014年7月1日在全國實施修訂后的合并會計報表準則。本文首先研究了一下我國新準則與舊準則的詳細內(nèi)容并對他們進行比較，分析出新舊合并財務(wù)報表的差異以及總結(jié)出相關(guān)合并的理論的變化的原因并得出相應(yīng)的結(jié)論。

一、新舊合并財務(wù)報表差異

（一）增加了一些重要概念并進行了重新界定

最新適用的準則在一些重要概念方面做出了相應(yīng)的解釋，如合并財務(wù)報表、合并資產(chǎn)負債表、母公司、子公司、利潤表以及現(xiàn)金流量表。不僅明確了合并所有者的權(quán)益變動表和控制的概念并且還增加了其內(nèi)容?？偟膩碚f就是更加簡練了一些相關(guān)概念的用語。如，新準則指出，合并財務(wù)表報是將反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表列為其合并財務(wù)報表的內(nèi)容。然而在以往的解釋中卻是，由母公司來編制綜合反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其變動情況的合并會計報表。由此我們可以看出，簡化后的一些重要概念從一些方面反映了我國會計準則在原則方面的走向，在一步一步的靠近國際化。

（二）在合并范圍方面作出的修改

新舊會計準則在合并范圍的規(guī)定上基本是一致的，唯一不同的，也是新會計準則有所提高的，新會計準則對一些具體的基本理念上做出了近一步的強調(diào)，如在以控制為基礎(chǔ)的，所確定的合并范圍等方面。在新準則中還明確指出，所有的子公司，除非在特殊的情況下，都應(yīng)該合并于它們所歸屬的母公司。這里所提到的例外情況主要有以下幾種，如已宣告破產(chǎn)的子公司（按照破產(chǎn)程序）；子公司不再受控于母公司；不能滿足持續(xù)經(jīng)營條件，子公司的所有者權(quán)益為負；不能再控制被投資單位，母公司不能滿足持續(xù)經(jīng)營的條件。準則強調(diào)，無論是例外情形下的規(guī)定，還是對應(yīng)納稅人的，合并范圍內(nèi)的子公司的規(guī)定，控制都不能是非實際意義上的控制，更不是法律所規(guī)定的，僅僅形式上的控制。在有些情況下，如根據(jù)其他協(xié)議合同，或者是按照公司章程，一方并沒有取得另一方的實際控制權(quán)，即使一方擁有另一方的形式上的控制權(quán)，也不能編制合并財務(wù)報表。在相反的情況下，按照公司章程的規(guī)定，或者根據(jù)其他合同協(xié)議，如果一方對另一方具有實際上的控制權(quán)，并且能夠根據(jù)控制取得相應(yīng)的控制利益，這時控制的一方也必須要編制相應(yīng)的合并財務(wù)報表。

（三）取消了比例合并法

眾所周知，根據(jù)以往的會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照比例合并法，將所有合營企業(yè)合并在內(nèi)來進行編制會計合并報表。而在新的會計準則中，比例合并法被廢除了。按照合同規(guī)定的，受兩方或者兩方以上的多家公司共同控制的合營企業(yè)，并沒有完全達到規(guī)定的合并財務(wù)報表的標準，因為實際意義上的控制，按照某種意義上來說，實際上必須只能由一方對其進行控制，換種說法就是，母公司實際上，單方面是控制不了被控制企業(yè)按照比例所合并的的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，所以，新準則在這方面的要求概括起來就是，母公司不能對合營企業(yè)進行實質(zhì)控制的話，就不應(yīng)該再納入母公司的合并財務(wù)報表里面，如果母公司能對合營企業(yè)進行實質(zhì)控制，就可以納入母公司的合并財務(wù)報表。

（四）合并財務(wù)報表在范圍方面的變動

在新舊會計準則的對比中，我們不難發(fā)現(xiàn)在舊會計準則中合并財務(wù)報表的范圍只包括了：合并資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表這四個部分。與之對比，在新會計準則中，我們可以知道，除卻合并資產(chǎn)負債表、財務(wù)狀況變動表、損益表等等之外，還多了合并現(xiàn)金流量表、利潤分配表、利潤表和附注四個部分。這幾個部分的增加，極大的為合并財務(wù)報表增加了可靠的理論基石，也為新會計準則的使用奠定了堅定的基礎(chǔ)。

二、合并會計報表理論變化的基礎(chǔ)

（一）在我國的上市公司中，眾所周知需要合并會計報表信息的不僅僅只有母公司，企業(yè)的債權(quán)人、以及少數(shù)股東，他們也都是信息的需求者。然而我國的目前母公司過分強調(diào)母公司股東的信息需求，基本上將其他利益相關(guān)者，包含企業(yè)債權(quán)人和少數(shù)股東，在很大程度上都將其忽略了，我國的合并會計報表應(yīng)該以主體觀為主。與國際理論接軌，這樣才能保證會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性。

（二）20世紀初，隨著我國證券市場的發(fā)展。我國正漸漸離和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，所以關(guān)于合并會計報表理論變化的原因，如果從我國的企業(yè)制度來看，現(xiàn)在企業(yè)制度最根本、明顯的特點就是，強調(diào)企業(yè)中及財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，同時企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)也是明確分離了，這是現(xiàn)在帶企業(yè)制度最鮮明的特征，也是不同于傳統(tǒng)企業(yè)制度的獨特地方，二法人財產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)真正成為獨立于其他終極財產(chǎn)所有者的主體。

（三） 在計價基礎(chǔ)上來看，母公司部分是采用公允價值計量來計量所屬財產(chǎn)，然而少數(shù)股東卻是采用賬面價值計量來計量自己那部分所屬的財產(chǎn)，而所有者觀下的比例合并卻只承認母公司的股權(quán)和損益。所以說，這種雙重計價基礎(chǔ)，為了較好的滿足企業(yè)集團內(nèi)部對會計報表的需要，應(yīng)該采取對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，平起平坐的看法來對待。這就是實體理論的好處，完整的限制了兩者的缺陷。

（四）實體理論不是按照母公司持股比例來抵消，而是將公司間交易未實現(xiàn)的利潤全部予以抵消，同時從國際角度來看，母公司觀也遭受到了學術(shù)界的批評，由因要求采用雙重計價標準的原因，所有者觀的涉及的比例合法，在受批評的同時也與大叔多國家的會計準則相違，因此主體觀已成為合并會計報表主體理論。

三、會計信息披露弊端

會計信息主要是通過財務(wù)報告形式出現(xiàn)，是為了進行會計管理而采集、包裝、管理等的各種財務(wù)方面的數(shù)據(jù)資料，其表現(xiàn)形式為各種財務(wù)數(shù)據(jù)以及相關(guān)財務(wù)指標。同時會計信息又依賴于財務(wù)報告作為載體，會計信息的數(shù)量和質(zhì)量都是由財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容所決定的，同時也限制了信息使用者從財務(wù)報告中獲得他們需要的信息，從而使會計信息的質(zhì)量、價值受到了影響。

證券市場制度的重要組成部分之一就是信息披露制度，指的是證券市場上的有關(guān)當事人依照法律規(guī)定、主管機關(guān)規(guī)定或證券交易所的規(guī)定，以一定的方式向社會公眾發(fā)布一整套與證券發(fā)行和交易有關(guān)信息的規(guī)范和活動準則。由此也可以看出，信息披露制度更是證券市場健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

自從20世紀我國證券市場建立以來，國家對證券市場以及相關(guān)上市公司制定了很多的規(guī)定，明確規(guī)范了了上市公司信息披露時間、內(nèi)容、要求、格式等等，但是在對上市公司的實踐考察中，我們會發(fā)現(xiàn)依舊存在很多上市公司為了經(jīng)營、盈利、管理等多種目的，進行不和法規(guī)的披露，過度包裝的招股說明書、托大的虛假性利潤等等，以虛假性的超標利潤，欺騙大投資者，蒙蔽社會大眾群體，，嚴重的破壞了券市場相關(guān)資源配置功能的發(fā)揮，不僅如此，還干擾了投資者的投資決策，對證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展有著非常重大的危害，本文對信息披露總結(jié)了如下的不足之處。

（一）不真實性的信息披露

眾所周知，在當下上市公司的相關(guān)信息披露中最具有危害性的問題就是會計信息披露的虛偽性、不真實性。在我國上市公司的市場上，很多上市公司為了經(jīng)營、管理、盈利等多種目的，不少上市公司以做假的手段，對外面進行非真實性的信息披露，隱藏了公司的實際狀況，以虛假的會計報告以及相關(guān)文告，像大眾群體公布了一系列失實性的信息，包括盈利預測、稅后利潤及每股盈利等重要數(shù)劇。久而久之，信息披露的不真實性逐漸成為上市公司中信息方面的最為嚴重也是最具有危害性的問題，虛假性的招股說明書、不合規(guī)范的處理方法、虛增的財務(wù)利潤等等一系列不真實的信息披露，不但蠱惑了股東信任，更是蒙蔽了社會大眾的眼睛。

（二）拖延性的信息披露

上市公司定期報告公布普遍比較及時，一般均能在規(guī)定時間內(nèi)如齊亮相，基本保證信息披露的及時性。但如果仔細觀察，用心核審，你會發(fā)現(xiàn)信息報告的公布也具有一定的傾向，開始有拖延以及短時間的延期。打個比方說，正常上市公司應(yīng)該選擇報告期限的前30天來披露年報，然而多數(shù)公司都選擇年后60天對外披露年報，基本有很少公司會選擇在年前30天來披露年報，披露的年報不但十分拖延，而且及時性效果也特別的差，況且，如果所呈年報信息不及時，會計信息的有用性以及決策相關(guān)性必然受到了極大的影響，那么年報的可靠性，以及相關(guān)的非法交易就會更加頻繁猖獗。

（三）信息披露的隨意性

伴隨著我國上市公司的治理機制愈發(fā)不嚴肅，證券部門及相關(guān)頒布的規(guī)定中也多次表示，我國的上市公司必須在規(guī)定的時間中，在指定的一些期刊上對公司的信息進行披露，因此，這使得很多上市公司并沒有認識到應(yīng)該及時的將公司的股東及相關(guān)債權(quán)人信息進行合理的披露，而是將這件事情看得很是隨意，覺得可有可無，當作一種公司的負擔，這是上市公司對信息披露方面抱著一種應(yīng)付的態(tài)度。也是這種不嚴肅的具有偏差的隨意性態(tài)度，使得許多公司不分時間、地點、場合隨意的披露信息，還有的公司對已經(jīng)披露的信息隨意更改，不履行有關(guān)程序。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不規(guī)范，信息披露也逐漸成為公司員工所害怕的和逃避的東西。

四、結(jié)論

與舊會計準則相比，新會計準則中的合并會計報表采用實體理論和編制范圍采用“實質(zhì)控制”是比較明顯的變化。合并中所存在的諸多問題雖然不能全部解決，但是對披露信息的準確度、可靠度、實用性都有很大的提升。并且隨著20世紀以來我國的證券市場的快速發(fā)展，包括對新上市公司的信息進行規(guī)范化的披露，況且信息披露在我國證券市場的發(fā)展中，也有著越來越重要的意義。所以，新會計準則體系頒布后，我國的上市公司應(yīng)該抱著提高企業(yè)信息披露的質(zhì)量的根本，轉(zhuǎn)換會計思維，深化企業(yè)改革的契機，保證信息披露的準確定、有用性、可靠性，使企業(yè)發(fā)展跟隨上國際的腳步。

參考文獻：

[1]財政部第33號《企業(yè)會計準則-合并會計報表》.

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[5]黃世忠，孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究，2001（05）.

（作者單位：安徽財經(jīng)大學會計學院）