金永利++楚京京　彭詠梅

摘要：近年來(lái)，隨著管理會(huì)計(jì)理念越來(lái)越深入人心，如何利用管理會(huì)計(jì)工具更好地為企業(yè)降本增效顯得尤為重要，另一方面，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具能否適應(yīng)管理會(huì)計(jì)理念的飛速發(fā)展，也是一個(gè)值得深思的問(wèn)題。文章從現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具入手，分析各種管理會(huì)計(jì)工具的利弊，提出了一種新的管理會(huì)計(jì)工具在成本管控中應(yīng)用的思路。

關(guān)鍵詞：成本管控 管理會(huì)計(jì) 新思路

年來(lái)，隨著管理會(huì)計(jì)理念越來(lái)越深入人心，如何利用管理會(huì)計(jì)工具更好地為企業(yè)降本增效顯得尤為重要，另一方面，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具能否適應(yīng)管理會(huì)計(jì)理念的飛速發(fā)展，也是一個(gè)值得深思的問(wèn)題。文章從現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具入手，分析各種管理會(huì)計(jì)工具的利弊，提出了一種新的管理會(huì)計(jì)工具在成本管控中應(yīng)用的思路。

一、國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)工具綜述

（一）國(guó)外成本管控理念綜述

1.傳統(tǒng)成本管控理念。1936年1月，會(huì)計(jì)學(xué)家喬納森·N·哈里斯在杜威—阿爾莫化學(xué)公司設(shè)計(jì)的“直接標(biāo)準(zhǔn)成本制造計(jì)劃”中發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，該公司銷售量上升利潤(rùn)反而下降。其根源是該公司運(yùn)用完全成本法，通過(guò)對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法的比較，發(fā)現(xiàn)了變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)。哈里斯的文章公開發(fā)表以后，變動(dòng)成本法的概念得以迅速傳播。Charles T.Horngren、George H.Sorter（1977）通過(guò)分析變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本法在資產(chǎn)和費(fèi)用之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)變動(dòng)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本法與廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加一致，變動(dòng)成本法會(huì)給外部報(bào)告使用者提供更有益的信息。Gheorghe V.Lepаdatu（2009）介紹了變動(dòng)成本法在羅馬尼亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中應(yīng)用的可能性，并提出使用管理會(huì)計(jì)第九類“管理賬戶”來(lái)實(shí)現(xiàn)變動(dòng)成本法，最后介紹了變動(dòng)成本法運(yùn)用到羅馬尼亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的利弊。

2.作業(yè)成本法理念。羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper）和羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）（1988）給予作業(yè)成本法明確解釋，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算。Jennifer Ellis-Newman、Peter Robinson（1998）認(rèn)為作業(yè)成本法是一種優(yōu)于傳統(tǒng)成本法的成本核算方法，通過(guò)討論作業(yè)成本法在圖書館管理中的優(yōu)勢(shì)，得出了如何將作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)型圖書館中應(yīng)用的步驟。Gregory Wegmann、Stephen Nozile（2008）通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法管理國(guó)際組織關(guān)系的案例，認(rèn)為作業(yè)成本法對(duì)管理會(huì)計(jì)有益。Momcilo Kujacic、Mladenka Blagojevic（2015）指出了通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算與通用服務(wù)相關(guān)的成本在郵政指令中的合規(guī)性，主要研究了傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是否存在修改的可能，修正后的方法將會(huì)提高通用郵政運(yùn)營(yíng)商成本核算的質(zhì)量，目標(biāo)是為了說(shuō)明在通用服務(wù)領(lǐng)域修正后的作業(yè)成本法可以實(shí)現(xiàn)。修改后的作業(yè)成本法已經(jīng)應(yīng)用于黑山郵政，文章的主要貢獻(xiàn)是將作業(yè)成本法進(jìn)行修正，使其能夠解決通用服務(wù)領(lǐng)域的特殊成本計(jì)算問(wèn)題，也對(duì)郵政服務(wù)領(lǐng)域其他存在成本和收入問(wèn)題的公司有所借鑒。

3.目標(biāo)成本法理念。成本企畫出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代，最早是由豐田汽車公司提出的。1969年左右，豐田將協(xié)作企業(yè)納入成本企畫流程之中，初步形成了現(xiàn)代意義上的成本企畫雛形。日本的成本企畫特別委員會(huì)（1994）為成本企畫進(jìn)行了學(xué)術(shù)定位，將其歸類于管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。美國(guó)對(duì)目標(biāo)成本管理進(jìn)行研究的是以管理會(huì)計(jì)學(xué)家羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper）以及斯拉莫得（RegineSlagmulder）為代表的學(xué)者。羅賓·庫(kù)伯曾專程去日本對(duì)成本企畫的實(shí)施進(jìn)行了一系列的實(shí)地考察。在對(duì)日本成本企畫實(shí)務(wù)進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，庫(kù)伯對(duì)成本企畫流程進(jìn)行了總結(jié)，并從市場(chǎng)、產(chǎn)品、零部件三個(gè)層次，詳細(xì)論述了目標(biāo)成本規(guī)劃所要注意的問(wèn)題。

4.全面成本法理念。Ernst、Yang（1992）提出了全面成本管理理論框架，指出全面成本管理是建立在作業(yè)成本分析的基礎(chǔ)之上。Robin Cooper、ReginSlagmulder（1998）共同發(fā)表的三篇論文中進(jìn)一步闡述了以作業(yè)成本制度為核心的全面成本管理的現(xiàn)實(shí)意義，并通過(guò)對(duì)其升華發(fā)展進(jìn)而提出了戰(zhàn)略成本管理的理論。

（二）國(guó)內(nèi)成本管控理念綜述

1.傳統(tǒng)成本管控理念。楊化峰、郭景先（2006）首先對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法的差異進(jìn)行了分析，然后介紹了兩種成本法的三種應(yīng)用方式，即單軌制、雙軌制、結(jié)合制。林泓（2010）通過(guò)建立數(shù)學(xué)模型，對(duì)完全成本法和變動(dòng)成本法計(jì)算的息稅前利潤(rùn)有可能出現(xiàn)不同這一情況進(jìn)行理論推導(dǎo)，分析論證兩種方法下息稅前利潤(rùn)產(chǎn)生差異的原因及其規(guī)律，得出一定的結(jié)論，為財(cái)務(wù)信息使用者提供有用的信息。阮小平、俞婷（2015）首先指出完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別，進(jìn)而分析完全成本法和變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，最后依據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，提出綜合應(yīng)用完全成本法和變動(dòng)成本法的方法。

2.作業(yè)成本法理念。余緒纓（1995）在《簡(jiǎn)論當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展》一文中介紹了以高科技為基礎(chǔ)的新的企業(yè)觀，將管理深入到作業(yè)水平的相關(guān)問(wèn)題，并對(duì)作業(yè)成本計(jì)算方法進(jìn)行了簡(jiǎn)單介紹。武建紅（2014）首先提出了作業(yè)成本法的核算原理以及優(yōu)勢(shì)，介紹了作業(yè)成本法的核算步驟和過(guò)程，建立了作業(yè)成本法的數(shù)學(xué)模型，然后將模型應(yīng)用到制造企業(yè)，得出了一個(gè)結(jié)論：作業(yè)成本核算法更能體現(xiàn)出成本信息的準(zhǔn)確性，傳統(tǒng)的成本核算模型已經(jīng)不再適應(yīng)新的企業(yè)環(huán)境。

3.目標(biāo)成本法理念。楊世忠、劉俊茹（2000）從豐田公司和邯鄲鋼鐵集團(tuán)的時(shí)代背景、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、文化特征、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、制造方法等多個(gè)方面對(duì)兩者的目標(biāo)成本管理模式進(jìn)行了研究，指出了兩者的異同。宋欣?。?010）首先探討了日本和美國(guó)目標(biāo)成本管理的概念和特征，并對(duì)目標(biāo)成本管理流程做了簡(jiǎn)要的說(shuō)明。在此基礎(chǔ)上分析了我國(guó)目標(biāo)成本管理的特點(diǎn)、流程，并提出了提高我國(guó)目標(biāo)成本管理水平的方法。

4.全面成本法理念。蓋黎（2007）通過(guò)從采購(gòu)成本、設(shè)計(jì)成本、人力成本、設(shè)備維護(hù)成本等幾個(gè)容易被管理者忽略的環(huán)節(jié)出發(fā)，詳細(xì)論述了全面成本管理體系建立所涉及的內(nèi)容與管理點(diǎn)，以優(yōu)化各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)的成本，不斷增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。施文娟（2013）通過(guò)理論分析與實(shí)證研究相結(jié)合的方法，在對(duì)中小外貿(mào)服裝生產(chǎn)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，借助全面成本管理的有關(guān)方法，探索性地提出完善企業(yè)全面成本管理的方案和策略。

5.多角度成本管控理念。李政（2012）通過(guò)分析我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理存在的問(wèn)題，確立多角度落實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理的思路，從思維意識(shí)、分析、信息掌握、優(yōu)化流程、管理體系等角度展開討論，從而得出通過(guò)多角度落實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理，能夠促進(jìn)企業(yè)提高成本利用率，完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的結(jié)論。徐曉敏（2015）從成本管理的重心——提高客戶滿意度和企業(yè)管理提升的需要入手，提出了從客戶、供應(yīng)商、公司內(nèi)部、業(yè)務(wù)流程等多視角進(jìn)行成本核算，對(duì)企業(yè)精益化管理提供一些啟示。

二、國(guó)內(nèi)外研究評(píng)述

本文對(duì)傳統(tǒng)成本管控理念以及作業(yè)成本法理念等國(guó)內(nèi)外研究動(dòng)態(tài)進(jìn)行了分析，研究結(jié)果可以概括為以下幾點(diǎn)：

（一）傳統(tǒng)成本法重核算輕管理

根據(jù)對(duì)傳統(tǒng)成本法——完全成本法和變動(dòng)成本法的國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果可知，這兩種成本核算方法出現(xiàn)于20世紀(jì)30年代，在60年代已經(jīng)風(fēng)靡歐美，目前的研究主要是完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合問(wèn)題。但是完全成本法是以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表為目的，注重對(duì)損益的核算，缺少成本管控理念；變動(dòng)成本法雖然具有成本管控理念的萌芽，但是不能作為指導(dǎo)性理念廣泛應(yīng)用于企業(yè)成本管控。

（二）作業(yè)成本法先進(jìn)但缺乏前瞻性

作業(yè)成本法的實(shí)施可謂是成本核算史的一次飛躍，它從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將成本分配基礎(chǔ)改為成本動(dòng)因，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。但是作業(yè)成本法只是對(duì)現(xiàn)有成本的管控，屬于事后控制，缺乏成本管控的前瞻性。

（三）目標(biāo)成本法事前控制但易造成不必要的損失

目標(biāo)成本法出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代的日本，以市場(chǎng)為導(dǎo)向設(shè)定目標(biāo)成本，計(jì)算成本差距，在生產(chǎn)過(guò)程中持續(xù)改善成本以達(dá)到設(shè)定的目標(biāo)。但是目標(biāo)成本法在應(yīng)用中各個(gè)過(guò)程容易沖突，會(huì)導(dǎo)致某個(gè)部分接受沒(méi)有必要的成本，為了降低成本會(huì)延誤產(chǎn)品上市，反而造成更大的成本損失，這些導(dǎo)致目標(biāo)成本法不但未完成既定的目標(biāo)，反而造成不必要的損失。

（四）全面成本法涵蓋廣泛但顧此失彼

全面成本管理以成本管理的科學(xué)性為依據(jù)，建立由全員參與、包含企業(yè)管理全過(guò)程的、全面的成本管理體系，并匯集全員智慧，發(fā)揮全員主動(dòng)性，使管理層與各部門員工具有降低成本的一致性，謀求在最低成本狀態(tài)下，進(jìn)行生產(chǎn)管理與組織運(yùn)作。但是全員、全面、全過(guò)程的管理理念力爭(zhēng)做到涵蓋企業(yè)內(nèi)部幾乎所有的因素是不可能的，容易造成顧此失彼的現(xiàn)象，而且在力圖做到面面俱到的同時(shí)容易缺乏條理性，難以分清主次。

三、基于多維度、多層次的網(wǎng)狀成本管控理念的管理會(huì)計(jì)工具的新思路

本文依據(jù)2013年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中提出的多維度、多層次的成本核算理念，以及2014年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出的提高企業(yè)管理會(huì)計(jì)水平，吸取傳統(tǒng)成本管控理念、作業(yè)成本法理念、目標(biāo)成本法理念以及全面成本法理念的精華，克服以上幾種成本管控理念的缺陷，提出了多維度、多層次的網(wǎng)狀成本管控體系，有助于實(shí)現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)，為成本管控提供了新理念，為管理會(huì)計(jì)工具提供了新思路。

該體系以先進(jìn)的信息技術(shù)為基礎(chǔ)，綜合運(yùn)用作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法與全面成本法，將企業(yè)發(fā)生的成本按照不同維度與不同層次歸集，尋找維度與層次的交叉點(diǎn)——成本管控核心點(diǎn)，集中力量提高交叉點(diǎn)處的成本利用率，實(shí)現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)。按照不同維度歸集成本，能夠清晰反映企業(yè)各類成本及利用率，以降本增效，制定科學(xué)決策；按照不同層次歸集成本，能夠提前計(jì)劃各個(gè)層次各個(gè)單元的成本標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)成本管理責(zé)任制，提高企業(yè)成本管控水平，滿足管理會(huì)計(jì)提出的提高企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造等方面的要求；在維度與層次的交叉點(diǎn)——成本管控點(diǎn)處，只要提高一處成本管控點(diǎn)的成本利用率，就能分別提高一個(gè)維度與一個(gè)層次的成本利用率，在很大程度上提高了企業(yè)的成本管控水平，如果找到多個(gè)成本管控點(diǎn)并加以分析、控制，就能實(shí)現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)，企業(yè)的成本管控水平就會(huì)發(fā)生質(zhì)的飛躍。X

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