胡旭峰

摘要：隨著當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境的變化，經(jīng)濟新常態(tài)給制造企業(yè)帶來了一定的經(jīng)營壓力。制造企業(yè)只有降低成本，增強核心競爭力，才能在競爭中處于行業(yè)優(yōu)勢地位。而在成本管理中，采購成本是管理重點，也是難點。本文從作業(yè)成本法的視角分析了采購成本中各個相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)，并提出相應(yīng)的成本分析和計算方法，從而改變傳統(tǒng)采購注重價格，過分強調(diào)局部和短期利益的觀念，使得管理者能夠以企業(yè)戰(zhàn)略和全面成本的視角來有效管控采購成本，提高制造企業(yè)的利潤和市場占有率。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；采購成本；分析；控制

一、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的主要觀點和計算原理

作業(yè)成本法思想是由庫泊和卡普蘭于1988年在前人研究成果的基礎(chǔ)上首次提出，它的主要思路是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)”。

作業(yè)成本法確切的說是一種成本分配的方法，它能夠?qū)㈤g接成本和輔助成本更精確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)中。它的主旨是將企業(yè)的所有經(jīng)營活動看成相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)，企業(yè)的每一項作業(yè)都會消耗資源，而產(chǎn)品（或者服務(wù)）是由作業(yè)生產(chǎn)出來。產(chǎn)品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和。在計算產(chǎn)品成本時，先按相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)來歸集和計算作業(yè)成本，然后以成本對象為標準，將與之相關(guān)的各項作業(yè)成本進行分配。

（二）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法的核心是作業(yè)和成本動因。所謂的作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（采購部門、產(chǎn)品線或者其他成本中心）重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動。

成本動因是指作業(yè)成本或產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素，主要包含資源成本動因和作業(yè)成本動因。資源成本動因主要是衡量一項作業(yè)的資源消耗量，作業(yè)成本動因主要是衡量一個成本對象需要的作業(yè)量，被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。

（三）作業(yè)成本法的特點和優(yōu)勢

1.作業(yè)成本法的特點

（1）作業(yè)成本法的計算分為兩個階段，即將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源分配到作業(yè)，再根據(jù)上一步驟中計算的作業(yè)成本分配到相關(guān)成本對象。

（2）由于作業(yè)成本法認為將成本分配到成本對象有三種形式：追溯、動因分配和分攤，因此它強調(diào)成本分配的因果關(guān)系。

（3）作業(yè)成本法強調(diào)使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。

2.作業(yè)成本法的優(yōu)勢

（1）作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本計算方法中將固定成本分攤給不同的產(chǎn)品的缺點，即隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分攤的固定成本會下降，從而導(dǎo)致平均成本會隨產(chǎn)量增加而下降，從而增加當(dāng)前利潤，刺激管理者過度生產(chǎn)。

（2）傳統(tǒng)成本計算方法下，制造費用的分配主要是按照產(chǎn)量為基礎(chǔ)進行分配，而實際上有些費用項目不是隨產(chǎn)量而變化的，這樣就會產(chǎn)生不實的成本信息，給決策者產(chǎn)生誤導(dǎo)。作業(yè)成本法克服了這一缺點，可以獲得更準確的產(chǎn)品成本。

（3）由于作業(yè)成本法是以作業(yè)過程為控制要素，有助于企業(yè)從成本動因著手，能夠使成本控制更為有效，從而為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息支持。

二、采購成本的含義

在制造企業(yè)中，采購是一個普通而重要的經(jīng)營環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)的制造企業(yè)采購只是以價格高低來進行采購決策，這種價格導(dǎo)向模式的采購更注重企業(yè)的短期效益，對于長遠價值關(guān)注較少，缺乏全面的成本戰(zhàn)略考慮，因此也違背了企業(yè)的總體戰(zhàn)略意圖。正因為如此，筆者認為，采購成本的范疇不僅包含采購原材料、設(shè)備等物品的成本，還應(yīng)包含與采購作業(yè)相關(guān)的采購人員的工資、運費、倉儲費、供應(yīng)商問題引起的停工損失以及訂貨不及時而造成的缺貨成本等。

三、基于作業(yè)成本法的采購成本分析與控制

（一）確定采購作業(yè)鏈

從采購成本的各項支出不難發(fā)現(xiàn)，若將采購所有的相關(guān)活動歸納總結(jié)的話，也可以將其看作是一項作業(yè)程序，即選擇供應(yīng)商—訂購—運輸—檢查—接收入庫—支付貨款，再加上因供應(yīng)商過失問題和企業(yè)訂購不及時問題造成的停工損失等成本，這個程序是循環(huán)往復(fù)的。

在將采購活動認定為上述作業(yè)鏈時，同時也認定了執(zhí)行采購作業(yè)的資源成本，即識別每項跟采購相關(guān)的作業(yè)的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別以及每項作業(yè)與耗用資源的關(guān)系。

制造企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)自身的特點，采用根據(jù)采購流程自上而下進行分解的方法，或者是與采購人員進行咨詢了解并總結(jié)的方法等，亦或是兩者綜合使用。

（二）設(shè)計采購作業(yè)成本庫

在制造企業(yè)的采購作業(yè)鏈中均存在著資源的消耗，主要有采購人員薪酬及福利、采購材料所支付的對價、訂貨費、運輸費及缺貨停工損失等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源消耗動因，將采購作業(yè)的資源成本根據(jù)動因進行區(qū)分，歸集各種采購作業(yè)的費用，再分別按照單位級作業(yè)成本庫（主要是采購作業(yè)直接消耗的人工、支付的對價等）、批次級作業(yè)成本庫（主要是與采購批量有關(guān)的費用）、采購材料的種類級作業(yè)成本庫和采購維持級作業(yè)成本庫分別列為成本庫。這種成本庫分類方法一經(jīng)確定，就可以根據(jù)企業(yè)自身運營穩(wěn)定程度長期管理和使用。

（三）確定成本動因，并將資源成本按照動因分配至采購作業(yè)中

采購成本根據(jù)動因分配到采購作業(yè)鏈中，確定的成本動因一定要跟采購作業(yè)存在因果關(guān)系。一個成本庫可以有多個成本動因，在實踐中可以為每個成本庫選擇一個與成本庫費用線性關(guān)系強的動因。如材料入庫作業(yè)，它的成本動因有搬運次數(shù)、搬運距離和搬運數(shù)量等，選擇一個最能影響材料入庫作業(yè)成本增加的因素作為成本動因。

在根據(jù)作業(yè)成本庫確定了成本之后，接著根據(jù)成本動因來確定單位作業(yè)成本，可以用公式表達為：單位采購作業(yè)成本=本期采購作業(yè)成本庫歸集總成本/采購成本動因總量，最后再通過作業(yè)量與單位采購作業(yè)成本相乘來計算采購成本對象應(yīng)負擔(dān)的采購成本。

在此基礎(chǔ)上，我們按照每個供應(yīng)商提供的采購材料單價×采購量+單位采購作業(yè)成本×每項采購作業(yè)的成本動因數(shù)量+因供應(yīng)商問題和訂貨不及時造成的缺貨停工損失的公式來計算向每個供應(yīng)商采購某種材料所花費的總成本，并在此基礎(chǔ)上建立采購成本TCO統(tǒng)計表，該表格式可參考西南交大張蓓老師的成果（見表1），通過統(tǒng)計表能夠很清晰的反映出采購作業(yè)的資源消耗，從而能夠?qū)φ麄€采購作業(yè)作出相應(yīng)的調(diào)整，去除不必要的不產(chǎn)生價值的作業(yè)程序，采取措施降低必要作業(yè)程序的成本，從而從整體上降低采購成本。同時，通過統(tǒng)計表還可以利用總成本指數(shù)（TCO/采購價格）來選擇低成本供應(yīng)商，即總成本指數(shù)低的供應(yīng)商要優(yōu)于指數(shù)高的供應(yīng)商。

四、基于作業(yè)成本法的采購成本控制方法的適用條件

由于作業(yè)成本法存在不符合對外財務(wù)報告需要、確定成本動因比較困難和開發(fā)維護成本高等局限性，因此基于作業(yè)成本法的采購成本分析和控制方法也有其適用的一些條件，例如采購成本在企業(yè)產(chǎn)品成本中的比重較高，采購的材料比較復(fù)雜、多樣，企業(yè)面臨的行業(yè)競爭比較激烈，有降低成本的需求等，在筆者實踐過程中，制造企業(yè)的的采購活動與該種方法的適用條件的契合度較高，因此可將此種方法作為降低制造企業(yè)采購成本、提高利潤的一種方式。

五、結(jié)語

制造企業(yè)采購實行作業(yè)成本法管理和控制，能夠更真實和精確的計算采購成本，從而使企業(yè)的產(chǎn)品成本更貼合實際，為管理者提供更有價值的決策信息，同時也能夠有效改進企業(yè)的采購理念和采購流程，進行采購成本控制，降低企業(yè)產(chǎn)品成本，提升企業(yè)的競爭力和市場占有率。

參考文獻：

[1]張蓓.基于作業(yè)成本法的制造企業(yè)采購成本管理研究[J].中國儲運，2011.

[2]朱益鋒.基于作業(yè)成本法的制造企業(yè)采購成本管理探討[J].財經(jīng)界，2015，12.

[3]潘麗.電信設(shè)備采購的TCO管理研究[D].北京郵電大學(xué)，2008，02.

[4]丁貴萍.企業(yè)采購成本控制研究[J].當(dāng)?shù)卮?jīng)濟，2015，08.

[5]陳月.電信運營企業(yè)采購成本分析與控制探討，2016，06.

（作者單位：浙江廣澤聯(lián)合會計師事務(wù)所（普通合伙））