劉晶晶　李翠玉

摘要：企業(yè)集團內(nèi)部交易涉及到編制合并報表的內(nèi)部抵消問題，這本身是比較復雜的問題，而與內(nèi)部抵消相繼而來的問題是遞延所得稅的確認，這又是更具難度的問題。本文從內(nèi)部交易抵消的會計分錄出發(fā)，總結(jié)了各種內(nèi)部交易會計處理對所得稅影響的基本規(guī)律，幫助企業(yè)運用這一規(guī)律解決合并報表產(chǎn)生的遞延所得稅計算問題。

關鍵詞：企業(yè)集團交易所得稅

企業(yè)集團內(nèi)部交易是企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的各種交易，交易的主要類型有商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及債券債務等。內(nèi)部交易的類型不同，所做的會計抵消處理不同，其對所得稅的影響也不盡相同。下面就企業(yè)集團內(nèi)部各種交易的會計處理及對所得稅的影響進行分類介紹。

一、企業(yè)集團內(nèi)部商品交易抵消處理及遞延所得稅確認

企業(yè)集團內(nèi)部商品交易是集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司之間發(fā)生購銷活動所產(chǎn)生的。從集團內(nèi)部商品交易對所得稅的影響來看，并不是所有的內(nèi)部商品交易都需要確認遞延所得稅，在商品全部對集團外部企業(yè)銷售的情況下，不會產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅；在集團內(nèi)部交易商品沒有實現(xiàn)對外銷售或部分對外銷售情況下，會對所得稅產(chǎn)生影響，需要確認遞延所得稅。這是因為，進行內(nèi)部交易抵消處理后，合并資產(chǎn)負債表中存貨賬面價值與其納入合并范圍的個別報表中存貨初始確認成本不同，按照稅法規(guī)定的存貨計稅基礎是以存貨的取得成本作為依據(jù)，站在集團整體角度形成的合并報表上的賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差異，會對所得稅產(chǎn)生影響，從而需要確認遞延所得稅。

例如，A公司擁有B公司90%有表決權(quán)股份，能夠控制B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。201 3年11月，A公司銷售給B公司產(chǎn)品一批，售價為1000萬元，成本為800萬元。至2013年12月31日，B公司尚未對外銷售這批商品。假設該批商品未發(fā)生減值。A、B公司適用的所得稅稅率均為25%，且未來期間不會發(fā)生改變。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎。

A公司編制合并財務報表時，對與B公司之間的內(nèi)部存貨交易進行了抵消處理，會計分錄：

借：營業(yè)收入10000000

貸：營業(yè)成本

8000000

存貨

2000000

從個完整經(jīng)濟主體的角度考慮，在合并財務報表中，存貨項目的賬面價值為800萬元，而計價基礎為1000萬元，導致賬面價值與計稅基礎的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異200萬元元，應確認該暫時性差異對所得稅的影響，確認遞延所得稅資產(chǎn)500000元（2000000×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)500000

貸：所得稅費用

500000

接上例，若2014年B公司將上述商品對外出售50%，則2014年12月31日，遞延所得稅資產(chǎn)余額為250000（2000000×50%×25%、

2014年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：250000-500000=-250 000

會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)500000

貸：未分配利潤——年初500000

借：所得稅費用

250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

250000

二、企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消處理及遞延所得稅確認

企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易般情況下都需要確認遞延所得稅，除非當年購入固定資產(chǎn)方將固定資產(chǎn)又對外銷售，這種情況比較少。企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易與存貨交易對所得稅的影響類似，但要考慮累計折舊對所得稅產(chǎn)生的影響，根據(jù)固定資產(chǎn)項目在合并報表的計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生的暫時性差異，確認遞延所得稅。

例如：甲公司系乙公司的子公司，2013年6月30日，甲公司以1720萬元的價格從乙公司購入臺管理用機器設備；該設備于當日收到并投入使用。該設備在乙公司的原價為1750萬元，已計提折舊350萬元，未計提減值準備。甲公司預計該設備尚可使用8年，預計凈殘值為零，仍采用年限平均法計提折舊。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入

3200000（1720萬-1400萬）

貸：固定資產(chǎn)——原價

3200000

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

200000（320萬/8 x 6/12）

貸：管理費用

200000

在合并財務報表中，固定資產(chǎn)項目的賬面價值與個別納稅主體列示的價值不同，導致賬面價值與計稅基礎的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異300萬元，應確認該暫時性差異對所得稅的影響，確認遞延所得稅資產(chǎn)75萬元（300萬×25%）。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：所得稅費用

750000

接上例，2014年12月31日，遞延所得稅資產(chǎn)余額為650000（260×25%）

2014年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：650000-750000=-100 000

會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：未分配利潤——年初750000

借：所得稅費用

100000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

100000

三、企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵消處理及遞延所得稅確認

企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)交易與固定資產(chǎn)非常類似，要考慮累計攤銷會對所得稅產(chǎn)生影響，根據(jù)無形資產(chǎn)項目在合并報表的計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生的暫時性差異，確認遞延所得稅。在此不再贅述。

四、企業(yè)集團債權(quán)債務抵消處理及遞延所得稅確認

企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務抵消需要考慮壞賬準備的影響，由于壞賬準備的確認，使得集團公司應收賬款項目在合并報表的計稅基礎與個別納稅主體列示的價值產(chǎn)生的暫時性差異，應確認遞延所得稅。

例如：2013年A公司投資于B公司，占B公司表決權(quán)資本80%，A公司201 3年個別資產(chǎn)負債表中應收賬款3500000元為B公司應付賬款。A、B公司均采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例O.1%。

2013年抵消分錄：

借：應付賬款

3 500 000

貸：應收賬款

3 500 000

借：應收賬款——壞賬準備

3 500

貸：資產(chǎn)減值損失

3 500（35000萬×0.1%）

在合并財務報表中，由于壞賬準備的抵消，應收賬款項目的賬面價值與個別納稅主體列示的價值不同，導致賬面價值與計稅基礎的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異3500元，應確認該暫時性差異對所得稅的影響，確認遞延所得稅資875元（3 500×25%）。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)875

貸：所得稅費用875

接上例，若2014年12月31日上述A公司應收B公司款項仍未收回。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)875

貸：未分配利潤——年初875

五、結(jié)論

從以上企業(yè)集團內(nèi)部各種交易的案例可以看出，盡管其會計處理的復雜程度不同，不同交易對所得稅的影響也不同，但卻有點相同，那就是，如果企業(yè)集團內(nèi)部交易會計抵消影響損益，必然會導致集團合并報表資產(chǎn)負債表上某個項目的賬面價值與其個別報表的計稅基礎之問的差異，從而影響當年的所得稅，需要確認遞延所得稅。