桑培東，張鈺璇

（山東建筑大學(xué)，濟(jì)南 250100）

基于“營(yíng)改增”的建筑企業(yè)稅收籌劃研究

桑培東，張鈺璇

（山東建筑大學(xué)，濟(jì)南 250100）

隨著“營(yíng)改增”政策的全面實(shí)施，建筑行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，實(shí)行新型稅制改革會(huì)對(duì)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響。由于建筑行業(yè)的特殊性以及長(zhǎng)久以來(lái)的粗放型管理等特點(diǎn)，稅制改革后的建筑業(yè)稅負(fù)不減反增。本文先分析“營(yíng)改增”政策實(shí)施后建筑企業(yè)稅負(fù)增加的原因，然后提出了4種稅收籌劃辦法，并且運(yùn)用小案例來(lái)證明相關(guān)籌劃辦法實(shí)施的可行性。希望建筑企業(yè)可以積極正確地面對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響，合理降低自身稅負(fù)壓力，謀求企業(yè)自身健康發(fā)展。

營(yíng)改增；建筑行業(yè)；稅收籌劃

李克強(qiáng)總理在2016年的政府工作報(bào)告中明確表示，我國(guó)于2016年5月1日將全面實(shí)施“營(yíng)改增”稅制改革，金融行業(yè)、建筑行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)以及生活服務(wù)行業(yè)將被納入原有的試點(diǎn)范圍。稅收制度的改革會(huì)給我國(guó)的建筑行業(yè)帶來(lái)巨大的影響，中國(guó)建設(shè)協(xié)會(huì)對(duì)我國(guó)66家建筑企業(yè)就稅收改革前后的稅負(fù)情況進(jìn)行調(diào)研和統(tǒng)計(jì)測(cè)算，得出的結(jié)果與理論結(jié)果大相徑庭。理論測(cè)算的結(jié)果表明，在實(shí)施“營(yíng)改增”稅制改革后，企業(yè)稅負(fù)平均下降約80%，而通過(guò)實(shí)際測(cè)算得出企業(yè)稅負(fù)平均增加90%，稅負(fù)不減反增。因此，建筑企業(yè)如何通過(guò)合理的稅收籌劃去減少自身的賦稅，是本文重點(diǎn)探討的問(wèn)題。

1　“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)增加的原因

1.1部分成本支出項(xiàng)目無(wú)法抵扣

增值稅是在企業(yè)針對(duì)在進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額抵扣后的增值部分所繳納的稅款，國(guó)家對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣制度有嚴(yán)格的規(guī)定。建筑行業(yè)中存在的一批小規(guī)模納稅人，他們雖然可以向國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但他們的征收率僅為3%，即下游企業(yè)只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，建筑企業(yè)往往是通過(guò)當(dāng)?shù)匦〔牧仙桃约氨就赁r(nóng)民來(lái)購(gòu)買建筑施工過(guò)程中所需要的沙、石等原材料，小材料商和農(nóng)民是無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票的。因此，建筑企業(yè)的一部分成本支出無(wú)法用來(lái)抵扣其銷項(xiàng)稅額，增加了其賦稅負(fù)擔(dān)。

1.2現(xiàn)存部分資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣

根據(jù)政策規(guī)定，企業(yè)在稅改之前購(gòu)進(jìn)物資的進(jìn)項(xiàng)稅額是不可以抵扣稅改之后新開(kāi)項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額的。一般納稅人在稅改之前購(gòu)進(jìn)的、提供有形租賃服務(wù)的設(shè)備器械，在試點(diǎn)期間可以自主選擇納稅方式，繳稅方式一經(jīng)確定，則3年之內(nèi)不可以更改。在稅制改革之前，承租方無(wú)需考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，因此，企業(yè)內(nèi)部的設(shè)備租賃單位一般情況下都會(huì)選擇繳納稅負(fù)較低的簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。但在稅制改革后，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，以簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)稅的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額是不可以進(jìn)行抵扣其銷項(xiàng)稅額的。

1.3企業(yè)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易進(jìn)銷不平衡

一般而言，關(guān)聯(lián)交易大量存在于規(guī)模較大的建筑企業(yè)內(nèi)部，其交易類型非常廣泛，包括建筑工程的總包、分包、采購(gòu)、租賃及提供各類勞務(wù)和服務(wù)等，交易主體一般涉及材料物資供應(yīng)商、設(shè)備租賃公司、施工單位等，其各個(gè)交易主體之間的成本和收入構(gòu)成都存在很大差異，需要交納的增值稅稅款也各不相同。企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)子單位之間存在大量進(jìn)銷不平衡的現(xiàn)象：一方面，一些單位的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，無(wú)需繳納增值稅的同時(shí)形成進(jìn)項(xiàng)稅留抵額；另一方面，一些單位的進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)小于銷項(xiàng)稅額，需要繳納額度較大的增值稅。各個(gè)單位之間的進(jìn)銷情況不平衡，加大了建筑企業(yè)整體的稅負(fù)。

1.4“甲供材”結(jié)算方式的影響

“甲供材”這種結(jié)算方式普遍存在于當(dāng)前的建筑行業(yè)中，即甲方與供應(yīng)商直接結(jié)算材料和設(shè)備的貨款，以抵扣甲方應(yīng)支付給乙方的工程款。在原有的營(yíng)業(yè)稅制下，這些貨款是包含在建筑單位的項(xiàng)目合同中的。而實(shí)施“營(yíng)改增”后，上游企業(yè)提供的發(fā)票上寫(xiě)的是貨款支付方的名字，乙方無(wú)法使用這些進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅額，因此，這種結(jié)算方式給建筑單位帶來(lái)了較大的稅收負(fù)擔(dān)。

2　建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)稅負(fù)增加的稅收籌劃

2.1合理分配物資資源

在“營(yíng)改增”后，若原有的項(xiàng)目與新開(kāi)的項(xiàng)目采用的是不同的繳稅方式，即原有項(xiàng)目的繳稅方式是依據(jù)原有的政策繳納營(yíng)業(yè)稅或者是依照簡(jiǎn)易計(jì)稅方式繳納增值稅，則用于原有項(xiàng)目的材料或者設(shè)備等物資的進(jìn)項(xiàng)稅額是無(wú)法用來(lái)抵扣新開(kāi)項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額的。

所以，盡量合理分配物資資源，使存量物資用于存量項(xiàng)目，新購(gòu)資源用于新開(kāi)項(xiàng)目，并盡可能地選擇具有一般納稅人資格的或者可以提供增值稅專用發(fā)票的上游單位進(jìn)行合作，在最大程度上降低新開(kāi)項(xiàng)目的稅負(fù)壓力。

2.2合理選擇現(xiàn)存設(shè)備租賃計(jì)稅辦法

建筑企業(yè)應(yīng)該在為提供有形租賃服務(wù)的現(xiàn)有設(shè)備選擇計(jì)稅方式之前，結(jié)合多個(gè)方面進(jìn)行綜合考量，例如：針對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部提供設(shè)備租賃的情況、現(xiàn)存設(shè)備租賃的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況等，合理選擇計(jì)稅方式。具體原則如下。

第一，若租賃設(shè)備的客戶主要源于企業(yè)內(nèi)部，且進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行全部抵扣，那么建筑企業(yè)應(yīng)為設(shè)備租賃單位選擇一般計(jì)稅方式繳納增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以在下游單位進(jìn)行抵扣，從而使企業(yè)總稅負(fù)得到降低。

案例：建筑企業(yè)Z公司的子公司A公司屬于設(shè)備租賃單位，A公司為Z公司的所有下屬子公司提供設(shè)備租賃服務(wù)，假設(shè)A公司每年針對(duì)現(xiàn)存設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，并且稅制改革之前，Z公司對(duì)于現(xiàn)存設(shè)備的繳稅方式選擇的是簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。若將改為一般的計(jì)稅方式，則其100萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在下游單位進(jìn)行抵扣。因此，在企業(yè)總稅負(fù)不變的情況下，A公司可以額外抵扣其100萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，即等同于利潤(rùn)增加了100萬(wàn)元。

第二，若租賃設(shè)備的客戶源為企業(yè)內(nèi)外部均有，那么建筑企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體情況進(jìn)行測(cè)算，從而選擇一種使總稅負(fù)最低的計(jì)稅方式。

2.3合理調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價(jià)格

建筑企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)銷不平衡往往會(huì)造成企業(yè)總稅負(fù)增加，為降低賦稅壓力，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該遵循正當(dāng)交易原則，合理地調(diào)整交易關(guān)聯(lián)的上下游單位的進(jìn)銷價(jià)格。具體辦法如下。

第一，若建筑企業(yè)內(nèi)部的材料供應(yīng)、提供設(shè)備和勞務(wù)服務(wù)的單位有著較大的進(jìn)項(xiàng)稅額，則會(huì)存在進(jìn)項(xiàng)稅留抵額，下游單位有著較大銷項(xiàng)稅額，則應(yīng)適量增加下游單位的進(jìn)項(xiàng)稅額，以加大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣程度，達(dá)到其降稅的目的。此舉實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)從下游單位向上游單位的轉(zhuǎn)移，由于上游單位有著大量的留抵額，不會(huì)增加其賦稅負(fù)擔(dān)，而建筑企業(yè)的總增值稅稅負(fù)也得到了降低。

案例：建筑企業(yè)Z的子公司B為設(shè)備供應(yīng)單位，由于B公司的進(jìn)項(xiàng)稅額很大且向內(nèi)部提供租賃服務(wù)時(shí)的銷項(xiàng)稅額較小，因此B公司無(wú)須繳納增值稅且具有進(jìn)項(xiàng)稅額留抵額。Z的子公司C為施工單位，有較大的銷項(xiàng)稅額。假設(shè)B公司在為C公司提供設(shè)備租賃服務(wù)的時(shí)候提高100萬(wàn)元的銷售價(jià)格，B公司需多繳納17萬(wàn)元（機(jī)械設(shè)備租賃增值稅率為17%）的銷項(xiàng)稅，然而在原留抵額抵扣后仍無(wú)須繳納增值稅；C公司的進(jìn)項(xiàng)稅額多了17萬(wàn)元，可以用來(lái)抵扣其銷項(xiàng)稅額。因此Z公司的總稅負(fù)降低17萬(wàn)元。

第二，若上游單位的銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)聯(lián)的下游單位的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)降低關(guān)聯(lián)的交易價(jià)格，使稅負(fù)上游單位轉(zhuǎn)移至下游單位，從而降低總稅負(fù)。案例與上例反方向進(jìn)行，此處不再贅述。

第三，在調(diào)整關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格后，增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)移的同時(shí)也會(huì)帶來(lái)所得稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)必須綜合考慮多方面的稅負(fù)轉(zhuǎn)移情況，測(cè)算集團(tuán)整體稅負(fù)，選擇一個(gè)使集團(tuán)整體稅負(fù)最低的調(diào)整辦法，避免此消彼長(zhǎng)造成集團(tuán)整體稅負(fù)的升高。

2.4“甲供材”結(jié)算方式的籌劃對(duì)策

由于在我國(guó)的建筑行業(yè)中“甲供材”結(jié)算方式廣泛存在，因此，杜絕這種結(jié)算方式的可能性是非常小的。所以建筑行業(yè)必須對(duì)此結(jié)算方式形成相關(guān)對(duì)策，降低建筑企業(yè)的稅負(fù)壓力。具體方法如下。

第一，建筑企業(yè)實(shí)行差額計(jì)稅，將以“甲供材”方式抵扣的貨款從自身的營(yíng)業(yè)額中去掉，降低自身的銷項(xiàng)稅額，降低企業(yè)稅負(fù)。

第二，建筑企業(yè)與甲方單位本著稅負(fù)合理、平等的態(tài)度進(jìn)行協(xié)商，在簽訂合同之前就材料采購(gòu)的細(xì)節(jié)達(dá)成一致。例如，甲方可以作為出售方，將其購(gòu)得的物資以一定的價(jià)格銷售給乙方，增加乙方的進(jìn)項(xiàng)稅，從而降低乙方的稅負(fù)。

3　結(jié) 語(yǔ)

從建筑行業(yè)的產(chǎn)值利潤(rùn)率來(lái)看，建筑行業(yè)一直是屬于利潤(rùn)微薄的行業(yè)，“營(yíng)改增”稅制改革的實(shí)行，給目前的建筑行業(yè)帶來(lái)了較大的稅負(fù)壓力。因此，建筑企業(yè)應(yīng)該積極應(yīng)對(duì)稅負(fù)增加的情況，通過(guò)合理分配物資資源、合理選擇現(xiàn)存設(shè)備租賃計(jì)稅辦法、合理調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格和針對(duì)“甲供材”結(jié)算方式的一系列稅收籌劃辦法來(lái)合理避稅，以盡快適應(yīng)稅制改革。同時(shí)，也希望有更多的專業(yè)人士投入到建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化以及相應(yīng)稅收籌劃的研究中來(lái)，為促進(jìn)我國(guó)建筑業(yè)蓬勃發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)

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10.3969/j.issn.1673-0194.2016.14.007

F812.42

A

1673-0194（2016）14-0015-02

2016-06-02