劉玉波

（審計(jì)署京津冀特派員辦事處，天津　300010）

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淺析工程分包審計(jì)的難點(diǎn)和對(duì)策

劉玉波

（審計(jì)署京津冀特派員辦事處，天津300010）

［摘要］工程分包審計(jì)是固定資產(chǎn)投資審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，文章從工程分包產(chǎn)生的原因入手，介紹了目前工程分包過(guò)程中存在的主要問(wèn)題，通過(guò)對(duì)工程分包審計(jì)中界定違法分包行為、核實(shí)分包資金真實(shí)去向等方面存在的難點(diǎn)進(jìn)行分析，研究提出了相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

［關(guān)鍵詞］工程分包；審計(jì)；難點(diǎn)；對(duì)策

審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)鐵路、公路、水利等基本建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)過(guò)程中，通常會(huì)將工程分包作為重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。隨著近幾年工程建設(shè)領(lǐng)域的審計(jì)監(jiān)督檢查力度的加大，施工單位在工程分包方面的違法違規(guī)問(wèn)題越來(lái)越隱蔽，審計(jì)查處難度越來(lái)越大，需要研究相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

1　工程分包的產(chǎn)生原因

工程分包是工程建設(shè)過(guò)程中的常見(jiàn)行為，指施工單位中標(biāo)某一工程建設(shè)項(xiàng)目后，在施工過(guò)程中將其承攬施工內(nèi)容的某一部分或幾部分，再發(fā)包給其他施工單位，由其他施工單位進(jìn)行施工的行為。工程分包的產(chǎn)生主要原因包括以下幾個(gè)方面。

1.1施工單位自身?xiàng)l件限制

根據(jù)目前我國(guó)建筑市場(chǎng)現(xiàn)狀，施工單位通過(guò)招投標(biāo)承攬到工程任務(wù)后，通常會(huì)成立項(xiàng)目部對(duì)工程施工進(jìn)行管理，工程建設(shè)過(guò)程中，由于施工單位受人員、資金、技術(shù)、設(shè)備等條件限制，僅靠施工單位自身的人員、資金、設(shè)備等往往難以滿足工程施工需要。

1.2施工單位利潤(rùn)最大化要求

建筑行業(yè)屬于微利行業(yè)，為了滿足利潤(rùn)最大化的要求，施工單位考慮到施工成本因素，在人員、資金、設(shè)備方面難以無(wú)限投入，為了充分調(diào)動(dòng)社會(huì)資源、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，發(fā)揮社會(huì)上其他施工單位的專業(yè)特長(zhǎng)，降低施工成本，施工單位往往將一部分非主體工程或?qū)I(yè)工程對(duì)外進(jìn)行分包，產(chǎn)生工程分包現(xiàn)象。

1.3建設(shè)單位的要求

對(duì)于一些技術(shù)復(fù)雜和特殊專業(yè)的分項(xiàng)工程，施工單位的施工技術(shù)和水平難以達(dá)到施工要求時(shí)，建設(shè)單位會(huì)指定分包商進(jìn)行施工，這種類型的分包往往在招標(biāo)文件或施工承包合同中注明。

2　目前工程分包過(guò)程中存在的主要問(wèn)題

2.1違法分包

違法分包是工程分包中的常見(jiàn)問(wèn)題，指施工單位承包工程后違反國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定或者施工承包合同關(guān)于工程分包的約定，把單位工程或分部分項(xiàng)工程分包給其他單位或個(gè)人施工的行為，分包給不具備資質(zhì)的單位、將主體工程進(jìn)行分包、未經(jīng)建設(shè)單位批準(zhǔn)擅自分包等是違法分包最為常見(jiàn)的形式。

2.2偷工減料，產(chǎn)生質(zhì)量安全隱患

為了保證工程施工質(zhì)量和安全，國(guó)家規(guī)定不允許對(duì)主體工程進(jìn)行分包，但實(shí)際施工中，施工單位往往采取多種隱蔽形式將主體工程中的一部分分包給分包單位，有些分包單位人力、資金、技術(shù)等力量比較薄弱，難以保證施工質(zhì)量和安全，一旦施工過(guò)程中施工單位對(duì)分包單位在質(zhì)量、安全等方面監(jiān)管不到位，容易使分包單位在實(shí)體工程的材料、規(guī)格等方面偷工減料，產(chǎn)生質(zhì)量安全隱患。

2.3拖欠農(nóng)民工工資，影響社會(huì)穩(wěn)定

農(nóng)民工是工程施工中的主要人力資源，工程分包單位在施工中會(huì)雇傭大量的農(nóng)民工，來(lái)進(jìn)行鋼筋綁扎、土石方開(kāi)挖、機(jī)械設(shè)備操作等施工作業(yè)。拖欠農(nóng)民工工資是工程建設(shè)領(lǐng)域中的常見(jiàn)問(wèn)題，由于目前人工成本逐年加大，分包單位的資金壓力也越來(lái)越大，一旦建設(shè)單位工程款和施工單位分包款支付不及時(shí)，或者對(duì)分包單位監(jiān)管不到位，易產(chǎn)生拖欠農(nóng)民工工資問(wèn)題，帶來(lái)群體性上訪和其他惡性事件，影響社會(huì)穩(wěn)定。

2.4套取建設(shè)資金，形成“小金庫(kù)”

通過(guò)分包單位套取建設(shè)資金也是工程建設(shè)領(lǐng)域中的常見(jiàn)問(wèn)題，工程建設(shè)過(guò)程中，部分建設(shè)、施工等單位會(huì)與分包單位串通，通過(guò)虛假計(jì)量、虛假結(jié)算等將建設(shè)資金撥付分包單位，由分包單位通過(guò)勞務(wù)費(fèi)、虛假發(fā)票等方式將資金提現(xiàn)后，將建設(shè)資金再返還給建設(shè)單位或施工單位，套取建設(shè)資金形成“小金庫(kù)”或謀取私利，帶來(lái)貪污腐敗問(wèn)題。

2.5為關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行利益輸送

與建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)的主管單位、建設(shè)單位等有時(shí)會(huì)存在職工持股、親屬參股入股等形式的關(guān)聯(lián)企業(yè)，在工程建設(shè)過(guò)程中，這些關(guān)聯(lián)單位會(huì)以分包單位或者分包單位下游供貨商、工程隊(duì)等名義出現(xiàn)，施工單位通過(guò)虛假計(jì)量、高價(jià)結(jié)算等方式對(duì)這些關(guān)聯(lián)企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行利益輸送，產(chǎn)生行賄受賄、以權(quán)謀私等重大違法違紀(jì)問(wèn)題。

3　工程分包審計(jì)的難點(diǎn)

3.1界定違法分包行為存在困難

由于國(guó)家對(duì)工程分包的要求比較嚴(yán)格，為了掩蓋工程分包，很多施工單位會(huì)將工程分包進(jìn)行拆分，與分包單位分別簽訂勞務(wù)分包合同和機(jī)械租賃合同，形式上雖然不是工程分包，但實(shí)質(zhì)上還是有一家分包單位承攬一部分工程施工業(yè)務(wù)，這種以勞務(wù)分包、機(jī)械租賃等名義掩蓋工程分包的行為，在一定程度上加大了審計(jì)人員界定違法分包行為的難度。

3.2核實(shí)分包資金真實(shí)去向存在困難

工程分包審計(jì)中，核實(shí)工程款真實(shí)去向是審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但分包單位的復(fù)雜性給這方面工作帶來(lái)了一定難度。一是分包單位財(cái)務(wù)管理不規(guī)范。工程施工中的分包單位多數(shù)為民營(yíng)企業(yè)，或者是掛靠有關(guān)企業(yè)的個(gè)體施工隊(duì)，這些單位的財(cái)務(wù)管理往往不夠規(guī)范，審計(jì)時(shí)難以從這些單位取得完整的財(cái)務(wù)資料。二是分包資金支付形式多樣。施工單位在支付分包工程款時(shí)，有時(shí)會(huì)以勞務(wù)費(fèi)、租賃費(fèi)等名義支付分包工程款，甚至將工程款轉(zhuǎn)入個(gè)人賬戶，或者大量提現(xiàn)，導(dǎo)致分包資金去向分散，給審計(jì)工作造成了很大困難。

3.3確定利益輸送對(duì)象存在困難

通過(guò)工程分包對(duì)建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)的關(guān)聯(lián)單位和人員進(jìn)行利益輸送是工程建設(shè)領(lǐng)域腐敗問(wèn)題的根源之一。由于工程本身的專業(yè)復(fù)雜性，工程施工過(guò)程中會(huì)存在大量不同專業(yè)的分包單位，且多數(shù)為民營(yíng)企業(yè)，利益輸送對(duì)象往往會(huì)隱藏在眾多分包單位或分包單位的下游供貨商、工程隊(duì)等單位的股東中，如果沒(méi)有確切的審計(jì)線索或不進(jìn)行深入調(diào)查，審計(jì)人員在有限的時(shí)間和人力條件下從眾多分包單位中確定利益輸送對(duì)象存在一定困難。

3.4追究相關(guān)人員責(zé)任存在困難

目前國(guó)家對(duì)于分包單位的選定程序沒(méi)有統(tǒng)一要求，通常僅由各施工單位自行制定有關(guān)制度，有的施工單位甚至連相關(guān)制度也沒(méi)有制定，施工單位很少通過(guò)招投標(biāo)確定分包單位，對(duì)分包單位的選定存在很大主觀性，在缺乏分包單位選定程序文件和決策依據(jù)文件的情況下，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)難以追究相關(guān)人員責(zé)任。

4　工程分包審計(jì)的對(duì)策

4.1關(guān)注決策程序

審計(jì)過(guò)程中，需要對(duì)項(xiàng)目部和施工單位的會(huì)議紀(jì)要、會(huì)議記錄、收文、發(fā)文、分包審批文件等進(jìn)行詳細(xì)審查，一方面確定是否存在分包行為，另一方面確定每項(xiàng)分包的具體責(zé)任人，落實(shí)分包責(zé)任，重點(diǎn)關(guān)注違反審批程序和集體決策程序的分包行為。在上述文件的審查過(guò)程中，除了建設(shè)、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等明顯屬于參建方的單位外，文件中出現(xiàn)的其他特殊單位都需要引起重視，需要取得相關(guān)協(xié)議進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，核實(shí)是否存在分包行為。另外，對(duì)于分包單位的選定過(guò)程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，通過(guò)審查會(huì)議記錄、會(huì)議紀(jì)要、審批文件等，并結(jié)合與有關(guān)施工、分包等單位人員座談，確定責(zé)任人，落實(shí)分包責(zé)任。

4.2對(duì)比分析機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)合同清單價(jià)格

工程施工中，為了掩蓋工程分包行為，施工單位往往與有關(guān)單位和人員簽訂大量機(jī)械租賃合同和勞務(wù)作業(yè)合同，但是，單純的機(jī)械租賃和勞務(wù)分包難以涵蓋工程分包中的人工、材料、機(jī)械等全部施工內(nèi)容，為了能夠使機(jī)械租賃和勞務(wù)作業(yè)的總價(jià)格與工程分包的總價(jià)格保持一致，施工單位往往會(huì)將機(jī)械租賃和勞務(wù)作業(yè)的單價(jià)提高。為了發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題，需要將機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)等合同的單價(jià)進(jìn)行比較分析，運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)方法進(jìn)行橫向和縱向的數(shù)據(jù)分析，從而發(fā)現(xiàn)價(jià)格上存在的異常，并結(jié)合座談、查閱相關(guān)協(xié)議和結(jié)算文件等其他審計(jì)手段發(fā)現(xiàn)工程分包行為。

4.3重點(diǎn)分析分包結(jié)算內(nèi)容

審計(jì)過(guò)程中，對(duì)分包結(jié)算文件內(nèi)容進(jìn)行分析，也是發(fā)現(xiàn)施工單位以機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)等形式掩蓋工程分包行為的途徑之一。合同結(jié)算文件包實(shí)際作業(yè)明細(xì)、單價(jià)、數(shù)量等內(nèi)容，一般來(lái)講，機(jī)械租賃費(fèi)一般按照機(jī)械臺(tái)班進(jìn)行計(jì)量，勞務(wù)作業(yè)按照人工工日進(jìn)行計(jì)量，如果施工單位不按照機(jī)械臺(tái)班和人工工日進(jìn)行計(jì)量結(jié)算，而是按照工程實(shí)體如土石方數(shù)量、混凝土數(shù)量等進(jìn)行計(jì)量，則有可能存在工程分包行為。為了發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題，需要取得機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)等合同結(jié)算資料，根據(jù)結(jié)算內(nèi)容，分析結(jié)算的具體內(nèi)容，檢查結(jié)算內(nèi)容中是否存在按照工程實(shí)體進(jìn)行結(jié)算，是否包含人工、材料和機(jī)械費(fèi)用，若存在上述結(jié)算內(nèi)容，則可以認(rèn)定存在工程分包行為。

4.4詳細(xì)審查財(cái)務(wù)資料

工程施工中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為最終都會(huì)反映在財(cái)務(wù)資料中，工程分包審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)資料的審查必不可少。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)資料的審查，一方面可以發(fā)現(xiàn)分包行為，發(fā)現(xiàn)違法分包問(wèn)題線索，另一方面可以發(fā)現(xiàn)工程分包過(guò)程中是否存在轉(zhuǎn)移、套取、挪用建設(shè)資金、拖欠農(nóng)民工工資等違法違規(guī)問(wèn)題。在此類問(wèn)題的審查過(guò)程中，應(yīng)收集分包工程價(jià)款結(jié)算單、財(cái)務(wù)賬簿、會(huì)計(jì)憑證、銀行對(duì)賬單等資料，必要時(shí)進(jìn)行審查銀行查詢，審查工程款撥付情況，收款單位（或個(gè)人）是否與合同約定的單位（或個(gè)人）一致，是否存在通過(guò)虛假分包套取建設(shè)資金問(wèn)題，是否及時(shí)支付農(nóng)民工工資、分包工程款，是否存在拖欠農(nóng)民工工資行為。

4.5充分利用外部信息

工程建設(shè)過(guò)程中，工程分包是施工單位向關(guān)聯(lián)單位和人員輸送利益的途徑之一，由于存在較大的隱蔽性，審計(jì)過(guò)程中往往難以直接確定利益輸送對(duì)象。為了發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題，應(yīng)借助外部信息，如到工商管理部門查詢分包單位的工商登記信息和股東信息、到銀行查詢分包單位的資金去向等，必要時(shí)延伸審計(jì)分包單位及其下游供貨商、工程隊(duì)等，從而確定利益輸送對(duì)象，發(fā)現(xiàn)重大違法違紀(jì)問(wèn)題線索。

總之，工程分包審計(jì)是投資審計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，需要不斷研究和探索新的審計(jì)思路和方法，發(fā)現(xiàn)新形勢(shì)下工程建設(shè)領(lǐng)域工程分包中存在的各類問(wèn)題，提出合理化意見(jiàn)和建議，進(jìn)一步規(guī)范工程分包管理。

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doi:10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.03.018

［中圖分類號(hào)］F239.6

［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A

［文章編號(hào)］1673-0194（2016）03-0040-02

［收稿日期］2015-10-09