張建成（哈爾濱市阿城區(qū)農(nóng)業(yè)機械化學(xué)校，黑龍江　哈爾濱　150300）

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新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用分析

張建成
（哈爾濱市阿城區(qū)農(nóng)業(yè)機械化學(xué)校，黑龍江哈爾濱150300）

[摘要]對短期投資、壞賬、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款計提減值準(zhǔn)備，在具體操作過程中范圍、確認(rèn)、計量的彈性較大，容易出現(xiàn)差錯。對比歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量五種計量方法的優(yōu)缺點，對容易產(chǎn)生問題的具體項目進行了詳盡的應(yīng)用性分析。提出對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行操作利潤的對策：改善準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟環(huán)境；對可回收金額進行完善；完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范的具體操作性；增強會計從業(yè)者的綜合能力，提高會計人員專業(yè)水平。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；應(yīng)用分析

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義及范圍

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)在過去交易和事項所形成的、是由企業(yè)所擁有或者所控制的、在未來可以給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的資源。因此，對資產(chǎn)將來帶來的經(jīng)濟利益金額如果小于原來資產(chǎn)的賬面成本差額，原則上不能在資產(chǎn)負(fù)債表上列為資產(chǎn)，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)作為最重要的會計要素，財務(wù)報表使用者所關(guān)注企業(yè)的重要會計內(nèi)容就是與資產(chǎn)相關(guān)的各項會計資料。因此企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性越來越大，資產(chǎn)的價值也在不斷變化，企業(yè)如果還是延用歷史成本計價，企業(yè)資產(chǎn)的真實情況可能會受到比較大的干擾，相關(guān)的財務(wù)報告將失去真實性。因此，在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化可能導(dǎo)致資產(chǎn)價格的較大變化，資產(chǎn)是以歷史成本計價的可能將不再具有為報表使用者提供客觀準(zhǔn)確的會計資料。這就有必要為反映企業(yè)資產(chǎn)真實面貌而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

1.短期投資跌價準(zhǔn)備。期末企業(yè)應(yīng)對所有的短期投資重新進行檢驗，同時將其取得時的成本也就是歷史成本與在活躍市場的市價按照孰低法進行計量，將低于歷史成本金額計入投資性損失。

2.壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗，在會計期末財務(wù)應(yīng)對債務(wù)清償能力進行估算，對預(yù)計可能發(fā)生而不能清償?shù)膲馁~按一定比例計提壞賬損失。

3.存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)在期末對存貨進行全面核查時，如果存在存貨毀損、陳舊過時以及銷售價格低于成本等，致使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，則應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

4.長期投資減值準(zhǔn)備。當(dāng)被投資企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生較大變化時，投資企業(yè)應(yīng)對長期投資進行全面核查，對于長期投資市場價格的下跌，在可以預(yù)計的未來該投資并不能恢復(fù)，應(yīng)按照規(guī)定對該長期投資計提減值準(zhǔn)備。

5.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)在期末應(yīng)該對價值較高的固定資產(chǎn)賬面價值同可回收金額按照孰低法的原則進行計量，對于賬面價值小于可收回金額的則需要對該項固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

6.無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。期末企業(yè)應(yīng)對數(shù)額較大的無形資產(chǎn)進行全面核實測算，對那些已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，該項無形資產(chǎn)是否已被其他先進技術(shù)取代，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到影響，應(yīng)計算其剩余價值進行客觀分析，將可收回金額低于其賬面價值的差額，計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

7.在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程停建并且預(yù)估在3年內(nèi)不會重建的，按記賬價值與可收回價值孰低法進行計量，計提在建工程減值準(zhǔn)備。

8.委托貸款減值準(zhǔn)備。期末按照預(yù)計委托貸款的未來現(xiàn)金流量折算現(xiàn)值進行計算以及委托貸款單位的財務(wù)狀況是否存在減值跡象，如存在減值跡象的應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)。一是永久性計提減值，對那些在可以預(yù)見的未來可能難以恢復(fù)的資產(chǎn)減值予以確定。規(guī)避了確定暫時價值波動的損失金額。二是經(jīng)濟性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，各項資產(chǎn)的賬面價值在資產(chǎn)負(fù)債表日可能低于可收回金額的則應(yīng)確認(rèn)減值。如果能真實反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的真實價值，從而予以確認(rèn)資產(chǎn)減值，減少了確認(rèn)減值的人工費用，從而實現(xiàn)了經(jīng)濟性。三是預(yù)估性，要求對預(yù)估的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)在一般情況下按照資產(chǎn)類別、單項資產(chǎn)、全部資產(chǎn)等各項目類別進行。如長期價值變動比較大，不確定的使用者對其了解已不是真實成本或現(xiàn)時價值，是其將來某一時刻的獲利能力，在價值變化較大才會影響損益，如不能判斷屬于永久還是暫時減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。短期投資與委托貸款流動性較強，企業(yè)并不會長期持有，而采用永久和可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值并沒有實際的可操作性，這時可以采用某一會計時點的真實價值做為標(biāo)準(zhǔn)，即使用經(jīng)濟性對存貨、固定資產(chǎn)采用永久性的標(biāo)準(zhǔn)等。資產(chǎn)減值確認(rèn)要求不同，其結(jié)果也不完全相同。

資產(chǎn)減值五種計量方法的優(yōu)缺點：一是歷史成本。在歷史成本計量屬性下，資產(chǎn)的價格是購買時支付的真實的交易成本，并不用考慮在以后使用過程中相同資產(chǎn)在市場的價格波動。以歷史成本計價的資產(chǎn)在存續(xù)期間的計量簡單而客觀，但以歷史成本計價的財務(wù)報表并不能完全反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的真實資產(chǎn)狀況，對報表的使用者可能會提供錯誤的提示。二是現(xiàn)行成本。在現(xiàn)行成本計量屬性下，當(dāng)市場價格發(fā)生較大波動時，報表使用者可以通過財務(wù)報告了解企業(yè)現(xiàn)時點接近市場價格的資產(chǎn)狀況，從而反映企業(yè)真實獲取利潤的能力。但實際使用過程中難以確定與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，同時也缺少相關(guān)資料，對可靠性產(chǎn)生影響。三是現(xiàn)行市價。在資料齊全可靠的前提下其計量比較準(zhǔn)確，適用范圍較廣。其缺點是對市場的經(jīng)營環(huán)境要求較高，同時有很多資產(chǎn)并不存在活躍的市場價格。四是可變現(xiàn)凈值。在正常的經(jīng)營過程中，資產(chǎn)可望帶來的未來現(xiàn)金流入和將要支付的現(xiàn)金流出，但不考慮貨幣的時間成本。五是未來現(xiàn)金流量。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，是比較理想的計量標(biāo)準(zhǔn),但由于存在大量的估計和判斷，會計信息的可靠性較差。

三、資產(chǎn)減值會計處理存在問題的具體分析

1.資產(chǎn)減值的會計確認(rèn)和計量有一定難度。會計準(zhǔn)則的不完善給資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量帶來不便。一是在確認(rèn)時間上不夠明確。新制度所規(guī)定企業(yè)定期或不定期對企業(yè)所擁有的資產(chǎn)進行細(xì)致查驗，預(yù)估所屬資產(chǎn)所發(fā)生的價值損失，且須每年期末至少查驗一次。對查驗時間規(guī)定比較模糊缺乏實際的可操作性。二是減值的計量標(biāo)準(zhǔn)有多種標(biāo)準(zhǔn)。從我國《企業(yè)會計制度》的規(guī)定可以看出，八項資產(chǎn)減值確認(rèn)采用3種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，大幅度提高了財務(wù)從業(yè)者的職業(yè)判斷能力，對財務(wù)人員的綜合能力提出了很高的要求，也給企業(yè)人為操縱利潤帶來了方便。

2.在實際運用中的操作困難給資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量帶來難度。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提在實際操作中受到相關(guān)利益者的影響會存在許多不好操作之處，其中各種資產(chǎn)的可回收數(shù)額的正確核定有很大個人主觀性。而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核心是確定資產(chǎn)未來能夠帶來的經(jīng)濟效益，而會計準(zhǔn)則規(guī)定只要資產(chǎn)發(fā)生減值就予以確認(rèn)，但合理確定可回收金額則有較大困難。

3.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公允性不好確認(rèn)。存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的市場價格，這些都取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，主觀性較強。而當(dāng)下我國財務(wù)人員的綜合能力并沒有達到與其相符的程度，對執(zhí)行這些不明確的操作具有不確定性。

四、對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行操作利潤的對策

1.改善準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟環(huán)境。我國與美國等西方國家相比，資產(chǎn)的市場價格并不透明和制度并不完善，存在信息不對稱的局面，由此而提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的公正性、客觀性就要大打折扣。完善市場經(jīng)濟，可逐漸解決公允價值偏差問題。這將是一個漫長的過程。

2.對可回收金額進行完善。規(guī)范計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體要求與細(xì)節(jié)，在財務(wù)報表中披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可回收金額的具體依據(jù)，增強對資產(chǎn)的可回收金額的比例限制。在目前公司結(jié)構(gòu)下，增強信息的真實性，要求企業(yè)在財務(wù)說明書中報告計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的損失與收益，從而強化對上市公司相關(guān)信息的披露。

3.完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范的具體操作性。我國會計制度對資產(chǎn)減值的提示比較模糊，并沒有對市場化利率或市場的其它投資回報率做出明確規(guī)定。同時對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量，國際會計準(zhǔn)則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)定，同時解決了資產(chǎn)減值測試的可操作性；我國會計制度并不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位實行減值測試，而只是規(guī)定按單項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時也沒有給出具體可操作性的規(guī)范。特別是計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨的影響因素比較繁瑣和復(fù)雜，其確認(rèn)和計量有一定困難度。因此，應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則，同時結(jié)合我國實際情況完善會計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，制定出可實際操作的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立的制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計準(zhǔn)則，從而完善企業(yè)的會計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性。

4.增強會計從業(yè)者的綜合能力，提高會計人員專業(yè)水平。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用，在對資產(chǎn)是否存有減值的估計，需要財務(wù)人員具有很強的職業(yè)判斷能力，而我國財務(wù)人員并不具備這種專業(yè)判斷能力。要提升整體財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，可能需要較長的一段時間。這不僅需要財務(wù)人員對理論和方法的掌握與實際操作，也要對企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)營目標(biāo)進行全面了解與掌握。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)不強，體現(xiàn)在多數(shù)財務(wù)人員只能按具體規(guī)定進行記賬，并不能獨立完成資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)要求，有關(guān)部門應(yīng)完善會計人員的繼續(xù)教育制度，提高會計準(zhǔn)入資格。

[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[收稿日期]2016-02-29

[文章編號]1009-6043（2016）02-0111-02

[中圖分類號]F275

[文獻標(biāo)識碼]B