劉娟

（中國船舶重工集團(tuán)公司第七一七研究所，湖北 武漢 430200）

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淺議軍工科研院所職工福利費(fèi)的會計處理
———基于新《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的思考

劉娟

（中國船舶重工集團(tuán)公司第七一七研究所，湖北 武漢 430200）

基于《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的新舊對比，對軍工科研事業(yè)單位職工福利費(fèi)的會計核算進(jìn)行了思考和探討，并對軍工科研院所的職工福利費(fèi)管理提出了建議。

軍工科研事業(yè)單位；職工福利費(fèi)

2013年12月7日財政部重新修訂并頒布了《軍工科研事業(yè)單位會計制度》，該制度與2012年頒布的《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》共同形成軍工科研事業(yè)單位新的財務(wù)核算體系。新的《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新制度）更趨近于現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，使得軍工科研院所核算體系的特殊性與市場化需要更好的融合，但同時也帶來了新的問題。本文就新制度下軍工科研院所職工福利費(fèi)的核算展開了思考。

一、職工福利費(fèi)的含義

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》（財企[2009]242號）的規(guī)定，企業(yè)職工福利經(jīng)費(fèi)、社會保險費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的各項現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利。

二、企業(yè)會計制度職工福利費(fèi)的變化

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬（以下稱新準(zhǔn)則），將在企業(yè)任職并為企業(yè)提供服務(wù)的職工從企業(yè)得到各種形式的報酬及其他相關(guān)支出列為職工薪酬統(tǒng)一核算，同時明確了職工薪酬的具體內(nèi)容，其中包括職工福利費(fèi)。從而改變了原有會計制度關(guān)于職工工資、職工福利費(fèi)等相關(guān)內(nèi)容的會計核算，尤其是職工福利費(fèi)的核算發(fā)生了質(zhì)的變化。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號把職工福利費(fèi)納入到職工薪酬項下二級核算，并在一個會計年度內(nèi)按照受益對象據(jù)實分別列支于產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本、當(dāng)期損益中，總額不受限制，改變了原有職工福利費(fèi)獨(dú)立核算且按職工工資總額14%計提為最高限額列支于成本費(fèi)用中的做法，從而有可能擴(kuò)大資產(chǎn)成本、產(chǎn)品成本，降低當(dāng)期收益。新準(zhǔn)則沒有給出職工福利費(fèi)的具體內(nèi)容，而我國企業(yè)財務(wù)通則將職工福利費(fèi)分為法定職工福利費(fèi)和非法定職工福利費(fèi)兩種，并對法定職工福利費(fèi)的內(nèi)容作出了規(guī)定，但沒有規(guī)定任意職工福利費(fèi)的具體內(nèi)容，從而使企業(yè)職工福利費(fèi)的核算變得比原來簡單的多。這種簡單體現(xiàn)在以下兩個方面。一是會計人員無需對屬于任意職工福利費(fèi)的費(fèi)用進(jìn)行判斷（因制度沒有要求）。二是職工福利費(fèi)在一個會計年度內(nèi)據(jù)實列支，從而簡化了核算工作。企業(yè)會計制度中規(guī)定的職工福利費(fèi)變化，對與企業(yè)會計制度日益趨同的軍工事業(yè)單位會計制度也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

三、新舊制度職工福利費(fèi)財務(wù)核算對比

1、歸集來源不同

《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（財工字[1997]384號）（以下簡稱舊制度）中規(guī)定，職工福利費(fèi)是在凈資產(chǎn)下的專用基金中核算，資金來源按職工工資總額的14%從成本、費(fèi)用中提取和從結(jié)余分配中轉(zhuǎn)入，即“先提后用”。新制度規(guī)定職工福利費(fèi)據(jù)實開支，即“不提只用”。

2、使用方向不同

舊制度中規(guī)定，提取的職工福利費(fèi)主要用于職工集體福利設(shè)施支出、職工生活困難補(bǔ)助、職工親屬統(tǒng)籌醫(yī)療費(fèi)超支補(bǔ)助、職工醫(yī)療費(fèi)的超支部分按規(guī)定由單位負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和其他必要的福利支出，其收支差額作為企業(yè)積累在凈資產(chǎn)中反映。舊制度中規(guī)定的職工福利費(fèi)，既可以用于集體福利，也可以用于職工個人的福利開支事項。新制度下，職工福利費(fèi)主要用于職工個人福利的開支事項。

3、會計核算方法不同

在舊制度下，職工福利基金除了計提業(yè)務(wù)外，幾乎不存在日常開支的業(yè)務(wù)發(fā)生。各項福利開支均是在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下核算，按照工資總額的14%計提計入相關(guān)成本費(fèi)用。而新制度則規(guī)定，用于職工個人福利的支出應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”科目歸集后，計入相關(guān)成本費(fèi)用科目。

四、新制度下職工福利費(fèi)的會計處理

1、期初余額的會計處理

舊制度下，可以按照財政補(bǔ)助結(jié)余不超過40%的比例提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度單位收支差額。顯然，職工福利基金計提屬于結(jié)余分配范疇，對應(yīng)于企業(yè)會計中的提取盈余公積。如何處理應(yīng)付福利費(fèi)的年初余額是執(zhí)行新制度亟需解決的問題。

第一種做法：將負(fù)債類科目應(yīng)付福利費(fèi)余額全部轉(zhuǎn)入權(quán)益類科目專用基金的二級科目職工福利基金中。這種做法會使報表的資產(chǎn)負(fù)債率發(fā)生較大變化，對報表信息使用者準(zhǔn)確衡量當(dāng)期的償債能力并做出合理決策造成一定干擾。但是，對于單位本身，在利潤預(yù)算指標(biāo)能夠完成、對EVA影響較小的前提下，其轉(zhuǎn)換期的償債能力較大提高將有助于當(dāng)期的央企負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評價。

第二種做法：參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額直接轉(zhuǎn)換為應(yīng)付職工薪酬的二級科目應(yīng)付福利費(fèi)的余額，在以后的會計期間里繼續(xù)使用，直至用完為止，再在工資總額的14%限額內(nèi)據(jù)實列支。這種做法的優(yōu)點(diǎn)是符合會計處理的延續(xù)性和一致性要求，但是，相比舊制度而言顯著地增加當(dāng)期利潤，甚至根據(jù)余額的大小能顯著影響以后若干期間的損益。

2、后續(xù)計量

新制度規(guī)定單位應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集用于職工個人福利的支出，計入相關(guān)成本費(fèi)用科目，職工福利基金用于開支單位職工集體福利設(shè)施建設(shè)支出或補(bǔ)助、集體福利待遇等，以及按照國家規(guī)定可由職工福利基金開支的其他支出。用于職工個人福利的支出應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”科目歸集后，計入相關(guān)成本費(fèi)用科目。區(qū)別“集體”和“個人”除了按照制度規(guī)定外，會計人員的職業(yè)判斷也起了重要的作用。在實務(wù)中，為達(dá)到盈余管理的目的存在兩種極端的可能。一是由于利潤預(yù)算目標(biāo)完成難度大，而把職工福利費(fèi)全部在“專用基金——職工福利基金”科目中核算，這種做法顯然不符合新制度的規(guī)定。二是為了利潤預(yù)算執(zhí)行準(zhǔn)確性，便把職工福利費(fèi)全部通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”計入相關(guān)成本費(fèi)用。這種做法屬于不完全合規(guī)的降低利潤的盈余操作。

五、思考及建議

1、健全制度、核算規(guī)范、統(tǒng)籌管理

各軍工事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)依法制定職工福利費(fèi)的管理制度，明確規(guī)范職工福利費(fèi)的開支項目、標(biāo)準(zhǔn)、審批程序以及審計監(jiān)督。各單位發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行明細(xì)核算，準(zhǔn)確反映開支項目和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌規(guī)劃職工福利費(fèi)開支，可以實行預(yù)算控制和管理。職工福利費(fèi)預(yù)算應(yīng)當(dāng)經(jīng)過職工代表大會審議后，納入單位財務(wù)預(yù)算，按規(guī)定批準(zhǔn)執(zhí)行，并在單位內(nèi)部向職工公開相關(guān)信息。

2、優(yōu)化工資總額策劃

雖然央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴(yán)格的工資總額預(yù)算控制，但是這不能成為四處“隱藏”工資的理由。軍工科研事業(yè)單位具備天然的高科技企業(yè)的屬性，應(yīng)當(dāng)充分挖掘優(yōu)惠政策，享受高科技企業(yè)的政策紅利。

3、合理增加職工福利費(fèi)的開支

有些單位工資總額上漲，福利費(fèi)也應(yīng)該同時上漲。職工福利費(fèi)是確保全體職工生活水平上漲的保證，能夠提高職工整體的生活水平。在一個單位里發(fā)放福利費(fèi)不會差別太大，不會像工資薪金那樣，體現(xiàn)按勞分配的原則。建議有關(guān)部門在按照中央精神上漲工資同時，適當(dāng)考慮福利費(fèi)的上漲，可以將工資上漲的部分截留在福利費(fèi)上，即將工資上漲的比例下降14%，補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)上，與單位發(fā)放的福利費(fèi)的規(guī)定保持一致。至于福利費(fèi)的列支依據(jù)問題，建議軍工事業(yè)單位依據(jù)要求有發(fā)票做依據(jù)，并且在管理上一定要到位。但需要注意的是幾類“福利”容易混淆，即對于企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，需納入工資總額管理。企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，作為“各種津貼和補(bǔ)貼”，需納入職工工資總額管理。

4、確定企業(yè)職工福利費(fèi)列支額度區(qū)間

職工福利費(fèi)是職工為單位服務(wù)而享有的一項權(quán)利和待遇。對于法定福利，單位不得對本單位職工實施差別政策。法定福利以外的福利—職工福利費(fèi)，是由單位自主決定的，因此，單位可以依據(jù)自身條件自行決定職工福利水平。為了保護(hù)職工的福利待遇及國家利益不受侵害，軍工科研院所必須規(guī)定職工福利費(fèi)支出的最低數(shù)額和最高數(shù)額，具體可采用與單位所得稅法相同內(nèi)涵的工資薪金總額為依據(jù)，確定一個統(tǒng)一的支付比例區(qū)間，強(qiáng)制要求單位必須為職工支付職工福利費(fèi)且不得低于區(qū)間的下線，也不得高于區(qū)間的上線，單位依據(jù)其經(jīng)營狀況在區(qū)間內(nèi)自行決定職工福利費(fèi)具體比例，這是單位應(yīng)盡的法律義務(wù)。這樣既能維護(hù)職工利益，又能保護(hù)國家利益不受侵害。

5、加強(qiáng)軍工科研事業(yè)單位會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則的對比學(xué)習(xí)

央企下屬的軍工科研事業(yè)單位包含大量的科研院所，而這些科研院所在2015—2016年會迎來蓄勢已久的轉(zhuǎn)企高峰。隨著《中國制造2025》規(guī)劃的出臺，航天航空裝備、海洋工程裝備與船舶、汽車、節(jié)能環(huán)保、通信網(wǎng)絡(luò)等等產(chǎn)業(yè)重點(diǎn)突破。在這樣的大背景下，軍工科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)制勢在必行。這些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)勢必會進(jìn)入軍工集團(tuán)控股的上市公司里，提高軍工資產(chǎn)的證券化率。由事業(yè)單位轉(zhuǎn)為企業(yè)，再到上市公司，這自然造成會計準(zhǔn)則適用性的重大調(diào)整。軍工科研事業(yè)單位的會計人員不能僅僅局限于目前適用的會計制度，而應(yīng)當(dāng)針對企業(yè)會計準(zhǔn)則和上市公司相關(guān)規(guī)章制度積極展開對比學(xué)習(xí)研究，為單位今后的各項財務(wù)戰(zhàn)略決策包括盈余管理需求打下基礎(chǔ)。

[1]財政部：軍工科研事業(yè)單位會計制度[Z].1997.

[2]財政部：軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度[Z].2012.

[3]財政部：軍工科研事業(yè)單位會計制度[Z].2013.

[4]吳虹穎：央企下屬軍工科研事業(yè)單位職工薪酬對盈余管理的影響——基于新《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的思考[J].商業(yè)會計，2015（12）.

[5]張娟：探析科研事業(yè)單位如何加強(qiáng)職工福利費(fèi)的財務(wù)管理[J].財會研究，2011（3）.

[6]趙瑱：職工福利費(fèi)核算的變化、問題及完善措施[J].淮南職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2013（5）.

[7]白文華：職工福利費(fèi)問題研究[J].管理視窗，2015（39）.

（責(zé)任編輯：曉彤）