薛葉振

（1、福州昇通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，福建福州352000 2、漳州鴻基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，福建漳州363105）

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基于特別納稅調(diào)整的分析及會(huì)計(jì)處理研究

薛葉振1，2

（1、福州昇通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，福建福州352000 2、漳州鴻基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，福建漳州363105）

摘要：特別納稅調(diào)整在稅務(wù)工作中的應(yīng)用范圍越來越廣泛，包括購(gòu)銷貨物和提供勞務(wù)，有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，資本借貸等多個(gè)環(huán)節(jié)。特別納稅調(diào)整對(duì)象是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易價(jià)格及其對(duì)稅款的影響。特別納稅調(diào)整在遵循獨(dú)立交易的原則下，使用的方法根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)不同以及企業(yè)的性質(zhì)不同可以使用不同的特別納稅調(diào)整方法。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理也會(huì)根據(jù)特別納稅調(diào)整的實(shí)施而有所不同，從而影響企業(yè)的稅后凈利潤(rùn)。

關(guān)鍵詞：特別納稅調(diào)整；關(guān)聯(lián)交易；會(huì)計(jì)處理

一、引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，出于逃避稅收或虛增利潤(rùn)等目的，會(huì)違背市場(chǎng)的規(guī)律，人為的設(shè)定價(jià)格，從而將整體的稅負(fù)降低。通過關(guān)聯(lián)交易逃避稅款在跨國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用最多，這是因?yàn)樵谝粐?guó)之內(nèi)的稅制差異是比較小的，從而存在的避稅空間也相對(duì)較?。欢鴩?guó)家和國(guó)家之間由于經(jīng)濟(jì)、政治和文化等方面的差異較大，設(shè)置的稅收制度之間的差異也較大，這就給跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際避稅提供了巨大的可乘之機(jī)。跨國(guó)企業(yè)以關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易作為媒介，利潤(rùn)被轉(zhuǎn)移至所得稅較低的國(guó)家是常用的避稅手段。特別納稅調(diào)整就是稅務(wù)當(dāng)局以獨(dú)立交易作為調(diào)整的基本原則，針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易造成的稅款流失進(jìn)行調(diào)整。

二、關(guān)聯(lián)交易的界定及相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)

1、關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方的描述是一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的表述，可以將關(guān)聯(lián)方的判定要素理解為三個(gè)方面，即“控制”、“共同控制”、“重大影響”。對(duì)于每個(gè)判定要素，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)給出了在實(shí)務(wù)操作中的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

另外，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的具體交易行為是否屬于關(guān)聯(lián)交易也給出了相應(yīng)判定的范圍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易的信息披露也做出了規(guī)定。根據(jù)關(guān)聯(lián)交易在企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要性不同，信息披露的程度也不同。根據(jù)關(guān)聯(lián)交易對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況影響程度，可以對(duì)關(guān)聯(lián)交易的重要性進(jìn)行評(píng)級(jí)。對(duì)于重大的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)及時(shí)地披露交易的細(xì)節(jié)，而對(duì)于影響甚微的關(guān)聯(lián)交易，則沒有披露的必要。

2、關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)稅法規(guī)定

我國(guó)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)于關(guān)聯(lián)方給出了定義，即在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系的企業(yè)、其他組織和個(gè)人。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）中，對(duì)于關(guān)聯(lián)方給出了更為詳細(xì)的判定標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的持股比例、借貸資金、高級(jí)管理人員、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、購(gòu)買或銷售活動(dòng)，接受或提供勞務(wù)、實(shí)質(zhì)控制、基本相同的經(jīng)濟(jì)利益及家族、親屬關(guān)系等，就可被判定為關(guān)聯(lián)方，其所進(jìn)行的以上活動(dòng)也可被判定為關(guān)聯(lián)交易。

稅法對(duì)于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的定義，相比于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的描述更加詳細(xì)，有更強(qiáng)的可操作性。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)作為企業(yè)的一項(xiàng)管理活動(dòng)，關(guān)聯(lián)交易更多的是企業(yè)集團(tuán)整體利益的權(quán)衡，而稅法更多的是關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易是否符合公平交易的原則，是否有通過關(guān)聯(lián)交易來逃避稅款意圖等。

相對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，稅法對(duì)于關(guān)聯(lián)交易信息披露的要求程度較低，但是對(duì)于時(shí)間有著硬性的要求。此外，跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易想要通過預(yù)約定價(jià)的方式降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供十分詳盡的資料。在預(yù)約定價(jià)的有效期內(nèi)，企業(yè)還需定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送關(guān)聯(lián)交易的最新信息。想要通過預(yù)約定價(jià)來提高稅收確定性的企業(yè)，需要有更高標(biāo)準(zhǔn)的信息披露程度。

3、特別納稅調(diào)整方法及稅收負(fù)擔(dān)

獨(dú)立交易的原則是特別納稅調(diào)整所必須遵循的原則。將同無關(guān)聯(lián)的第三方進(jìn)行交易時(shí)應(yīng)當(dāng)確定的金額或其他相關(guān)利益作為調(diào)整的基礎(chǔ)。特別納稅調(diào)整有三種基本的調(diào)整方法：可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法，它們適用于一般的貨物的購(gòu)買和銷售以及勞務(wù)的提供和消費(fèi)等傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)。此外，特別納稅調(diào)整還有交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法。后三種方法更多的適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間較為復(fù)雜的交易活動(dòng)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進(jìn)行交易時(shí)，一旦出現(xiàn)交易價(jià)格同正常交易價(jià)格有偏差的現(xiàn)象，被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供能夠證明該筆交易具有正當(dāng)理由的充分證據(jù)，否則，企業(yè)將會(huì)承擔(dān)由于特別納稅調(diào)整而帶來的稅收負(fù)擔(dān)。特別納稅調(diào)整對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，無疑是雙重征稅。

各關(guān)聯(lián)方承擔(dān)著由于特別納稅調(diào)整存在的稅收負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，還承擔(dān)著稅收之外的其他負(fù)擔(dān)。這包括企業(yè)因?yàn)槌袚?dān)風(fēng)險(xiǎn)而付出的管理成本、向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)資料、向稅務(wù)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢等額外的稅收負(fù)擔(dān)。這些構(gòu)成了企業(yè)的隱形負(fù)擔(dān)，包括財(cái)務(wù)、人力、行政等方面。

三、特別納稅調(diào)整下關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物或提供勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理

通過貨物的銷售和購(gòu)買以及勞務(wù)的提供和購(gòu)買的關(guān)聯(lián)交易，收入和利潤(rùn)被轉(zhuǎn)移至虧損企業(yè)或者外國(guó)低稅負(fù)地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是關(guān)聯(lián)企業(yè)慣用的避稅方法。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)的成交價(jià)格同無關(guān)聯(lián)的第三方的交易價(jià)格相比顯失公允，因此也是最容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查到的，風(fēng)險(xiǎn)也是最大的。關(guān)聯(lián)企業(yè)在面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的非正常部分應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)分錄中有所體現(xiàn)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，在交易價(jià)格還未獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的情況下，應(yīng)當(dāng)按照近期該商品或勞務(wù)的平均銷售價(jià)格入賬計(jì)算收入，同時(shí)設(shè)置“資本公積”下的明細(xì)科目“關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)”核算交易價(jià)格中顯失公允的那部分收入。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，可以分為正常商品（勞務(wù)）的銷售和非正常商品（勞務(wù)）的銷售兩大部分，下面將分別舉例說明。

正常商品的銷售或者勞務(wù)的提供，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)業(yè)務(wù)的公允價(jià)值入賬并計(jì)算收入，并按照公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。所得到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值和價(jià)稅合計(jì)之間的差額計(jì)入“資本公積一關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)”科目。

例1：A公司2015年銷售1000臺(tái)空調(diào)給位于低稅負(fù)國(guó)家的子公司B，每臺(tái)的銷售價(jià)格是1000元（不含增值稅）。當(dāng)年A公司銷售給國(guó)內(nèi)非關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售價(jià)格是1400元每臺(tái)。該項(xiàng)交易符合收入確認(rèn)條件且已經(jīng)全額收到款項(xiàng)。請(qǐng)寫出A公司在向B公司銷售空調(diào)時(shí)應(yīng)做出的會(huì)計(jì)分錄。

A公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款1170000

資本公積一關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)468000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人1400000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）238000

非正常商品的銷售包括出售債權(quán)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等給關(guān)聯(lián)企業(yè)，出售方無法證明交易價(jià)格公允的情況下，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算收入及相關(guān)稅費(fèi)，并將實(shí)際收入的差額與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積一關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)”科目。

例2：A公司2015年將賬面價(jià)值1000萬元的應(yīng)收賬款以520萬元的價(jià)格出售給關(guān)聯(lián)方B，已收到銀行存款。請(qǐng)寫出A公司出售債權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

借：銀行存款5200000

資本公積一關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)4800000

貸：應(yīng)收賬款10000000

2、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金的會(huì)計(jì)處理

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金，并且通過提高利息的方式將利潤(rùn)從高稅率企業(yè)轉(zhuǎn)移至較低稅率的企業(yè)。我國(guó)稅法對(duì)于企業(yè)的利息扣除有著明確的規(guī)定，首先，利率不能超過金融企業(yè)同期的利率水平，其次，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸比例不能超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，借款總額和實(shí)收資本的比例金融企業(yè)不能超過5：1，其他企業(yè)不能超過2：1。這就給關(guān)聯(lián)企業(yè)試圖通過資本借貸來降低總體稅負(fù)帶來了極大的難度，但不排除關(guān)聯(lián)企業(yè)并非出于避稅的目的，而是由于整體戰(zhàn)略的布局，借款的利率水平和金額超過了稅法規(guī)定的額度。

例3：A公司將1200萬元資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司（非金融企業(yè)）一年。合同簽訂的借款年利率為10%，同期金融業(yè)的貸款年利率為7%。B公司的實(shí)收資本為530萬元。請(qǐng)寫出B公司借入資金相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用742000

資本公積一關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)458000

貸：銀行存款1200000

四、結(jié)語

在稅務(wù)當(dāng)局對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易越來越關(guān)注的當(dāng)下，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的空間也越來越小。企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量符合獨(dú)立交易的原則，提供有關(guān)證據(jù)證明有關(guān)的交易是有正當(dāng)理由的。另外，還可以和稅務(wù)當(dāng)局簽訂預(yù)約定價(jià)安排，以免由于特別納稅調(diào)整，給企業(yè)帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)企業(yè)還應(yīng)注重在納稅調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)

［1］高金平：特殊關(guān)聯(lián)交易涉及資本性投入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理［J］．中國(guó)稅務(wù)，2014（1）．

［2］黃曉韡、陳文裕：一起特別納稅調(diào)整案的啟示［J］．稅務(wù)研究，2015（5）．

（責(zé)任編輯：李曉）