陳遠(yuǎn)燕（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院　北京　100070）

羅怡霏（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院　北京　100081）

美國高等教育稅收激勵機制的借鑒與啟示*

陳遠(yuǎn)燕（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院北京100070）

羅怡霏（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院北京100081）

內(nèi)容提要：美國對受教育者的稅收激勵機制已成體系，既有針對因接受高等教育而發(fā)生相關(guān)儲蓄、貸款和費用的激勵機制，也有針對個人向高校捐贈的激勵機制，這些政策對美國高等教育的發(fā)展、引導(dǎo)個人對高等教育的投資起到了積極作用。本文分對象（個人、學(xué)校、企業(yè)）對美國高等教育稅收激勵機制進行了梳理，并剖析了我國高等教育稅收激勵機制的現(xiàn)狀及問題，在此基礎(chǔ)上對我國高等教育稅收激勵機制提出相應(yīng)的政策建議。

高等教育稅收激勵美國

在知識經(jīng)濟時代，高等教育通過促進勞動投入中的人力資本增加和積累，成為經(jīng)濟增長的主要動力之一。從公共產(chǎn)品視角分析，雖然高等教育具有公共物品屬性，但由于其收益私人化、內(nèi)在化的特點，又使其在某種程度上具備私人產(chǎn)品的特征，因而高等教育一般被視作“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”。 所以，一方面，高等教育的發(fā)展需要財政提供資金支持，但另一方面，又不應(yīng)全由國家財政來承擔(dān)、完全免費向個人提供。與此同時，政府通過完善高等教育稅收激勵機制，引導(dǎo)社會對高等教育進行投資，其意義重大而深遠(yuǎn)。美國高等教育稅收激勵機制較為完善，對建立健全我國高等教育稅收激勵機制具有重要的借鑒意義。

一、美國高等教育稅收激勵機制概況

（一）美國高等教育稅式支出的預(yù)算規(guī)模

美國政府對高等教育的稅收激勵力度非常大，美國稅收聯(lián)合委員會對受教育者個人或其家庭的稅式支出金額進行了估計，在2011-2015年期間總計達(dá)到了643億美元，平均每年在120億美元以上，如表1所示。

表1　　　　　　　　美國高等教育相關(guān)稅式支出的預(yù)算估計①此預(yù)算估計是與聯(lián)邦稅收成本相符的一個積極估計。從項目維度、各項目2011年至2015年加總數(shù)額，以及時間維度，2011-2015年各項目的加總數(shù)額來看，因進位關(guān)系有些數(shù)額與最后的總計數(shù)額略有偏差。　　　　　　　　單位：十億美元

（二）美國高等教育稅收激勵機制相關(guān)內(nèi)容

美國高等教育稅收激勵機制的對象有個人、企業(yè)和學(xué)校，以個人所得稅優(yōu)惠為主。美國對受教育者的激勵機制已成體系，包括針對因接受高等教育而發(fā)生相關(guān)儲蓄、貸款和費用的激勵機制，以及針對個人向高校捐贈的激勵機制。這些政策對美國高等教育的發(fā)展、引導(dǎo)個人對高等教育的投資起到了積極作用。以下分不同主體對美國高等教育稅收激勵機制進行系統(tǒng)梳理，如表2所示。

（三）美國高等教育稅收激勵機制的特點

從總體上看，美國高等教育的稅收激勵機制有以下特點：

第一，貫行稅收公平原則。首先，基本上各項激勵機制都有對再修正調(diào)整后毛收入(MAGI)的限制，超過一定限額則不予享受優(yōu)惠；其次，在限額以下還規(guī)定了優(yōu)惠允許扣除或抵免的“逐漸降低”范圍，在此范圍中，若收入越高，則可扣除額越小。在同一種稅收優(yōu)惠中，對收入不同、納稅能力不同的人提供不同數(shù)額的優(yōu)惠，這體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則。

第二，高等教育稅收激勵的受益面寬。首先，激勵范圍廣，有對受教育者個人或其家庭的支出、個人捐贈支出、高校收入的稅收優(yōu)惠,還有就企業(yè)對高等教育相關(guān)支出而設(shè)置的稅收激勵機制。其次，享受稅收激勵的主體不單一，如對個人的激勵，可以由學(xué)生個人享受，也有家庭（如替配偶、被撫養(yǎng)人申報優(yōu)惠）享受的，還有雇員、雇主可以享受的因工作相關(guān)教育的支出和所得的優(yōu)惠。激勵機制涉及范圍廣泛，對減輕個人所得稅負(fù)、促進個人及其家庭增加對教育的支出都有積極作用。

第三，對公立高校和私立高校一視同仁。就高校接受捐贈能享受的稅收激勵而言，并未將公立與私立高校區(qū)別對待，只要有非營利性質(zhì)，都能夠享有免稅的優(yōu)惠，這給非營利性質(zhì)的私立高校提供了一個相對公平的政策環(huán)境。此外，從對受教育者的激勵而言，受教育者支付私立（包括營利性質(zhì)私立高校）高校的費用也被視作可以享受優(yōu)惠的合格教育費用，使受教育者在選擇高校學(xué)習(xí)時，并不會因公立或私立高校的不同而有一定傾向。

第四，完善的教育捐贈稅收激勵機制設(shè)計。在捐贈方面，加大教育捐贈的稅前扣除力度，以及遺產(chǎn)稅和贈與稅的免稅優(yōu)惠（美國遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率較高，在18%-55%之間），對個人和企業(yè)教育捐贈起到鼓勵作用，使高校因此得到較多社會資助。在美國，捐贈已成為高等教育經(jīng)費的一個主要來源，從2013年美國教育統(tǒng)計數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)，公立高校的收入來源中贈款占到14.5%，非營利性私立高校收入中捐贈比重達(dá)到13%③National Center For Education Statistics. Digest of Education Statistics 2013[EB/OL]. http://nces.ed.gov/programs/digest/mobile/ default.aspx，2014-08-31.。

二、我國高等教育的稅收激勵機制現(xiàn)狀及問題

我國現(xiàn)行與高等教育相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策散見于《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于經(jīng)營高校學(xué)生公寓和食堂有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2011]78號）等法律、政策文件中，主要存在以下幾個方面的問題：

表2　美國高等教育稅收激勵機制的具體內(nèi)容

① Internal Revenue Service. Tax Benefits for Education (2014)[EB/OL]. http://www.irs.qov/pub/irs-pdf/p970.pdf，2015-02-25.

② 可抵免額由調(diào)整后合格教育費用部分計算而得：費用在0～$2 000的可以全額計算；在$2 000～$4 000的只能計算其25%；再根據(jù)MAGI調(diào)整，每個學(xué)生最多可抵免$2 500。

③ 合格教育費用：除學(xué)費和要求的入學(xué)費用外，還包括美國稅收抵免、獎學(xué)金和助學(xué)金扣除、雇主提供的教育援助中包括課程相關(guān)書籍和設(shè)備；工作相關(guān)的教育費用扣除包括交通費、差旅費、其他必須費用（如科研費、復(fù)印費）；學(xué)生貸款利息扣除、學(xué)生貸款取消和還款援助、合格學(xué)費計劃、個人退休賬戶提前支取、Coverdell教育儲蓄賬戶包括課程相關(guān)書籍和設(shè)備、食宿費、其他特殊費用（如交通費）；教育儲蓄債券計劃中包括合格學(xué)費計劃和教育儲蓄計劃的支出。

④ MAGI（modified adjusted gross income）再修正調(diào)整后毛收入，大多數(shù)人的調(diào)整后毛收入（AGI）與MAGI是一個數(shù)值。

⑤ 用在$10 000以內(nèi)合格教育費用的20%計算抵免額，每年最多抵免$2 000。

⑥ 合格學(xué)校機構(gòu)是指任何一個學(xué)院、大學(xué)、職業(yè)技術(shù)學(xué)校或其他教育部主持下的參與學(xué)生援助項目的高校。包含了幾乎所有的被認(rèn)證的公立、非營利以及私立（私人所有，營利）的高校。也包括一些位于美國境外但也參加的美國教育部FSA項目的教育機構(gòu)。

⑦ 雇主或法律要求的，為擁有現(xiàn)有職業(yè)、薪酬、狀態(tài)以及保持提高工作技能所必須的教育（不包括為滿足現(xiàn)有工作最低的教育要求、不包括成為為取得新工作的資格接受的教育）。

⑧ 調(diào)整后毛收入（adjusted gross income）是過去一年內(nèi)所有收入（工資、報酬、租金、利息、股息分紅、資本投資所得等）減去合理的成本費用（如商業(yè)成本、房租房貸、家庭贍養(yǎng)、投資虧損等）。

⑨ 自雇稅是主要為自雇者所設(shè)的社會保險稅和聯(lián)邦醫(yī)療保險稅. 它類似于大部分受雇者從工資中被預(yù)扣的社會保險稅和聯(lián)邦醫(yī)療保險稅。

⑩ 貸款是指合格出借人為幫助受教育者能夠在合格教育機構(gòu)中接受教育的貸款。還貸援助必須是：NHSC貸款償付計劃；公共衛(wèi)生服務(wù)法規(guī)下的州教育償付計劃基金；其他州的貸款償付或?qū)捗庥媱?。要?989年后發(fā)行的EE系列和I系列儲蓄債券。在債券發(fā)行日期之前，所有者必須至少達(dá)24歲。

第一，我國高等教育稅收激勵機制規(guī)定具體但較為分散，缺乏激勵的主體稅種。稅收激勵機制涵蓋流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、行為稅和財產(chǎn)稅等稅類。稅收激勵措施雖數(shù)量不少，但未成體系，呈碎片化分布。

第二，針對受教育者的激勵少。我國稅收激勵對象主要是學(xué)校等教育服務(wù)的提供者，對學(xué)校提供的服務(wù)收入、學(xué)校占地和房產(chǎn)等進行免稅。對受教育者個人及其家庭的稅收優(yōu)惠僅規(guī)定教育儲蓄所得利息和獎學(xué)金部分可以免征個人所得稅，而對受教育者個人或其家庭的相關(guān)支出卻未予以考慮。雖然政府撥款一定程度上減少了受教育者的學(xué)雜費用，但是受惠主體仍是學(xué)校，這不利于鼓勵個人對高等教育的支出，也不利于衡量不同家庭對高等教育支出的負(fù)擔(dān)。

第三，在捐贈方面，對符合稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的捐贈要求苛刻。1992-2011年間我國高等學(xué)校經(jīng)費來源中社會捐贈經(jīng)費占比一直處于不足1%的低水平。企業(yè)和個人對高等教育的捐贈，無特殊提高扣除比例或準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。另外，我國稅制在遺產(chǎn)稅和贈與稅方面還是一片空白。

第四，對公立和私立高校區(qū)別對待，阻礙了私立高校的發(fā)展。首先，雖然稅收激勵在增值稅、關(guān)稅等稅種上對公立和私立高校不加區(qū)別，但在營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等方面它們?nèi)源嬖谳^大差異。例如，僅對公立高校舉辦進修班、培訓(xùn)班取得的全部歸學(xué)校所有的收入免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，但其下屬單位、各類民營私立學(xué)校不能享受免稅優(yōu)惠。從稅收公平原則而言，政府對非營利性質(zhì)的私立高校的財政性經(jīng)費撥款少，同時私立高校又享受不到公立高校能享受的稅收優(yōu)惠，很大程度上制約了非營利性質(zhì)私立高校的發(fā)展；其次，對非營利和營利性質(zhì)的私立高校采用同樣的優(yōu)惠政策也不盡合理，應(yīng)給予非營利性質(zhì)的私立高校更多優(yōu)惠。

三、美國高等教育稅收激勵機制對中國的借鑒與啟示

（一）鼓勵個人及其家庭的教育投資，并配合個人所得稅改革

我國應(yīng)增加對受教育者個人及家庭教育支出的稅收激勵機制，考慮受教育者實際費用支出，減輕其負(fù)擔(dān)，刺激個人對高等教育投資。同時加快形成我國高等教育稅收激勵機制的主體稅種。從支付學(xué)費、學(xué)生貸款、教育儲蓄等方面完善對受教育者及其家庭的直接稅收激勵機制。一是按照現(xiàn)有高等教育費用的平均水平改進儲蓄稅收激勵措施，并根據(jù)每年學(xué)費的變動來調(diào)整教育儲蓄的最高限額和利息扣除額度；二是對受教育者本人或相關(guān)人士支付的高等教育費用、助學(xué)貸款利息給予扣除、抵免等激勵措施，并考慮激勵對象的收入高低以確定其可享受的優(yōu)惠數(shù)額，對收入高者少給予甚至不給予優(yōu)惠。同時應(yīng)當(dāng)配合個人所得稅稅制改革，以便在計算個人所得稅時，能夠?qū)€人實際發(fā)生的教育費用加以考慮。

（二）加大對教育捐贈的稅收激勵力度

我國對社會個人或企業(yè)的捐贈激勵機制尚未成型，對高等教育捐贈稅收激勵機制的完善可從以下兩個方面著手。首先，加大減免力度，在個人所得稅和企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠中，可以適當(dāng)提高對高等教育捐贈的扣除比率；對企業(yè)和個人當(dāng)年對高等教育捐贈不足以扣除的，允許往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。其次，放寬捐贈要求，對社會向高校的捐贈，簡化認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)或擴大可選擇的公益性團體的范圍。

（三）對非營利性私立高校應(yīng)與公立高校平等對待

對于非營利性質(zhì)的私立學(xué)校，可給予與公立教育相同的稅收優(yōu)惠。對私立高校的社會捐贈給予同等優(yōu)惠。對非營利性私立高校的捐贈與對公立學(xué)校的捐贈同等對待，以此鼓勵社會向私立高等教育機構(gòu)捐贈，引導(dǎo)社會捐贈資金往高等教育方面流動，增加其在高等教育經(jīng)費中所占比例，彌補財政性教育支出的不足。對營利性質(zhì)的私立高校，在享有正常優(yōu)惠前提下，由于財政直接撥款少，可考慮對其所得以較低稅率征收企業(yè)所得稅。

[1] Julie-Anne Cronin. The Economic Effects and Beneficiaries of the Administration’s Proposed Higher Education Tax Subsidies[J]. National Tax Journal, 1997, (9):519-540.

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[8] Internal Revenue Service. Tax Benefits for Education (2014)[EB/ OL]. http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p970.pdf，2015-02-25.

[9] National Center For Education Statistics. Digest of Education Statistics, 2013[EB/OL]. http://nces.ed.gov/programs/digest/mobile/ default.aspx. 2014.

Reference from Higher Education Tax Incentive System in the United States and Its Revelation

Yuanyan Chen & Yifei Luo

There is a complete system of tax incentive scheme for educatees in America, including the incentive scheme for savings, loans and fees, and also donation incentive scheme for higher education institutions by individuals, which has been playing a positive role in the development of American higher education and leading the individuals to donate for higher educations. The paper elaborates on American higher education incentive schemes by different objects (individuals, colleges and enterprises), analyzes the current situations and existing problems in the incentive scheme of China’s higher education, and presents the corresponding policy suggestions for the incentive scheme of China’s higher education.

Higher education Tax incentives The United States

F810

A

2095-6126(2016)11-0065-05

*本文系2016年北京市社會科學(xué)基金青年項目“供給側(cè)改革下減稅對北京市企業(yè)創(chuàng)新的激勵效應(yīng)分析”階段性成果(16YJC038)；系2015年北京市教育委員會市屬高校創(chuàng)新能力提升計劃項目“促進京津冀協(xié)同發(fā)展的財政政策研究”階段性成果；系2016年度北京市教委科研計劃項目“大數(shù)據(jù)環(huán)境下北京市企業(yè)研發(fā)投入的政府資助政策效應(yīng)評估”(SM201610038003)階段性成果。

責(zé)任編輯：周優(yōu)