劉明慧，侯雅楠

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

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·財(cái)政與稅收·

現(xiàn)代稅制改革目標(biāo)下的遺產(chǎn)稅制度邏輯與功能定位

劉明慧，侯雅楠

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

稅制體系建設(shè)是現(xiàn)代財(cái)政制度的重要環(huán)節(jié)，也是推動(dòng)“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”中“降成本”和“十三五”規(guī)劃財(cái)稅體制改革的基本要求。在財(cái)稅體制改革的大背景下，現(xiàn)代稅制改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于稅種體系改革的方向與具體稅種的功能效應(yīng)，在近期主要稅種的改革難以達(dá)到預(yù)期的語(yǔ)境下，中長(zhǎng)期的稅制改革視點(diǎn)應(yīng)將遺產(chǎn)稅納入規(guī)范和優(yōu)化稅制的架構(gòu)中。在厘清立稅法理與功能的基礎(chǔ)上確保遺產(chǎn)稅制度供給與穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、提高直接稅比重、公平收入分配的稅制改革目標(biāo)需求進(jìn)行有效的對(duì)接。

稅制改革目標(biāo) ；遺產(chǎn)稅； 制度邏輯； 功能定位

自1994年分稅制改革以來，稅種體系的改革和稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整一直是我國(guó)稅收改革的主軸。十八屆三中全會(huì)《決定》與“十三五”規(guī)劃都明確提出了稅制改革的總體目標(biāo)和基本設(shè)想，這些目標(biāo)和設(shè)想都是基于一定時(shí)期的宏觀經(jīng)濟(jì)走勢(shì)與社會(huì)利益分配格局對(duì)稅收制度與政策的需求做出的研判，而且目標(biāo)的多重性以及相關(guān)稅種改革的效應(yīng)之間存在著一定程度的掣肘與沖突。作為稅制改革主基調(diào)的“減稅”，特別是“營(yíng)改增”的全面推行，短期對(duì)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生不利的效應(yīng)，對(duì)提高直接稅比重會(huì)有正向的關(guān)聯(lián)作用，同時(shí)現(xiàn)行稅制體系總體上的累退性難以有效發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能。因此遠(yuǎn)景上的稅制優(yōu)化要求重構(gòu)稅種體系，重點(diǎn)瞄準(zhǔn)與現(xiàn)有稅種具有很強(qiáng)互補(bǔ)性的稅種。遺產(chǎn)稅的應(yīng)然特征和功能取向符合既定的現(xiàn)代稅制改革方向，能夠作為優(yōu)化稅種體系和稅制結(jié)構(gòu)的重要手段，兼容稅制改革的多重目標(biāo)和更好地回應(yīng)稅制改革的政策意圖。由此觀之，遺產(chǎn)稅作為稅種體系改革不可或缺的一部分，如何使遺產(chǎn)稅與其他稅種改革進(jìn)行系統(tǒng)性配合與協(xié)調(diào)推進(jìn)，成為研究稅制改革的未來走向，以期更好地釋放稅制改革紅利所必須關(guān)注的關(guān)鍵性問題。

一、引 言

目前，全球已有 100 多個(gè)國(guó)家開征了遺產(chǎn)稅或?qū)z產(chǎn)課征其它稅收，OECD 國(guó)家這一比例更是高達(dá) 91%[1]。有些國(guó)家之所以不開征遺產(chǎn)稅，究其原因，主要是監(jiān)管的困難，特別是在發(fā)展中國(guó)家，稅收主要采用間接稅為主，所得、贈(zèng)予、遺贈(zèng)的信息比較缺乏或相對(duì)不完備，相比之下，發(fā)達(dá)國(guó)家有完善的稅收申報(bào)制度和體系[2]。從遺產(chǎn)稅制度的發(fā)展路徑來看，盡管各國(guó)不同時(shí)期遺產(chǎn)稅的政策目標(biāo)導(dǎo)向、制度功能定位、稅制要素設(shè)計(jì)不是一成不變的，但都沿循著適應(yīng)財(cái)政收入需求變化、配合宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的邏輯軸線。遺產(chǎn)稅從古代、近代的籌措戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)到現(xiàn)代的調(diào)節(jié)社會(huì)成員的貧富差距都發(fā)揮著極為重要的作用。美國(guó)自從1916年引進(jìn)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅以來，對(duì)遺產(chǎn)稅制度的調(diào)整就一直持續(xù)，其稅率的變化主要受政治形勢(shì)，財(cái)政狀況，以及對(duì)以前政策的矯正與經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張的影響[3]。日本遺產(chǎn)稅創(chuàng)設(shè)之初除了旨在籌集亟須的戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)以外，還同時(shí)考慮將遺產(chǎn)稅作為財(cái)富再分配的一項(xiàng)重要手段。

在我國(guó)，學(xué)界和政府決策部門對(duì)遺產(chǎn)稅改革關(guān)注和研究熱度的持續(xù)性一直較強(qiáng)，官方的文件中多次出現(xiàn)過關(guān)于遺產(chǎn)稅的一些原則性和規(guī)劃性的表述。從遺產(chǎn)稅開征提議的時(shí)間序列來看，1950年通過的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中明確規(guī)定要開征遺產(chǎn)稅，1990年國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于今后十年間工商稅制改革總體設(shè)想》中提出了開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的設(shè)想，1993年11月中共十四屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》也提出要“適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅”，1994年分稅制改革把征收遺產(chǎn)稅列入稅制改革方案，2000年10月中共十五屆五中全會(huì)通過《關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃的建議》又提出要通過開征遺產(chǎn)稅等措施強(qiáng)化稅收對(duì)于收入分配的調(diào)節(jié)功能，2013年2月國(guó)務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》再次明確將適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。

從提議遺產(chǎn)稅開征的時(shí)間節(jié)點(diǎn)看，有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一是與分稅制改革相適應(yīng)，將遺產(chǎn)稅作為充實(shí)地方財(cái)政收入的稅種選項(xiàng)；二是把開征遺產(chǎn)稅納入收入分配改革的框架下加以考量，旨在有效發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)功能。當(dāng)前，稅制體系優(yōu)化是建立現(xiàn)代稅收制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是推進(jìn)“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”的重點(diǎn)之一。這些改革需求產(chǎn)生的倒逼機(jī)制為遺產(chǎn)稅問題的研究帶來了新的契機(jī)，遺產(chǎn)稅作為稅制體系中不可替代的組成部分，如何適時(shí)引入并科學(xué)設(shè)計(jì)是新形勢(shì)下稅制改革值得深入思考和系統(tǒng)性探討的重要課題。

制度邏輯與功能定位是稅制框架設(shè)計(jì)的前提和基礎(chǔ)。遺產(chǎn)稅的制度導(dǎo)向和功能定位應(yīng)內(nèi)置于稅收制度改革總體目標(biāo)框架內(nèi)，以目標(biāo)導(dǎo)向與問題導(dǎo)向相統(tǒng)一為基本理念，正確厘清遺產(chǎn)稅制度供給與制度需求的內(nèi)在邏輯，切實(shí)發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)改革的正向激勵(lì)效應(yīng)，以及對(duì)稅制改革的正向關(guān)聯(lián)效應(yīng)和聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。遺產(chǎn)稅的潛在功能能否轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)功能有賴于是否擇機(jī)開征，以及操作層面是否具備相應(yīng)的技術(shù)條件。一直以來囿于稅制改革的漸進(jìn)方式、征管技術(shù)條件等因素的制約，遺產(chǎn)稅的提議沒有真正付諸實(shí)施。隨著我國(guó)高收入群體財(cái)富積累規(guī)模的不斷擴(kuò)大帶來的稅源日益充盈，財(cái)產(chǎn)登記制度、資產(chǎn)評(píng)估制度等相關(guān)法律的不斷完善、稅收征管水平的不斷提高，財(cái)稅政策目標(biāo)取向更加注重收入分配公平，遺產(chǎn)稅的開征已具備了可行性的基礎(chǔ)，因而應(yīng)盡早進(jìn)入立法程序，并在實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善。

二、稅制改革目標(biāo)與稅種體系調(diào)整效應(yīng)

(一)稅制改革目標(biāo)

十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)中明確提出現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)框架中的稅收制度改革目標(biāo)是完善稅制、穩(wěn)定稅負(fù)，改革路徑要著眼于完善地方稅體系和逐步提高直接稅比重。簡(jiǎn)而言之，保證宏觀稅負(fù)穩(wěn)定和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)未來稅制改革的兩條主線與基點(diǎn)?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》第十五章關(guān)于加快財(cái)稅體制改革中也進(jìn)一步明確了稅收制度改革的目標(biāo)是：按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的要求全面落實(shí)稅收法定原則，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度，逐步提高直接稅比重。由此觀之，稅制改革的重點(diǎn)需同時(shí)兼顧三個(gè)維度：一是總量規(guī)模上的穩(wěn)定稅負(fù)；二是結(jié)構(gòu)調(diào)整中的提高直接稅比重；三是提升稅制的整體公平性，更加注重稅收調(diào)節(jié)分配差距的職能。

稅制改革的目標(biāo)需要借助稅種體系的優(yōu)化來實(shí)現(xiàn)，因而稅制改革必然影響相關(guān)稅種的改革及其稅制要素的調(diào)整?！稕Q定》提出稅種改革的重點(diǎn)措施是推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率；調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍；逐步加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革；加快資源稅改革；推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅?！笆濉币?guī)劃進(jìn)一步聚焦全面完成營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革；完善消費(fèi)稅制度；實(shí)施資源稅從價(jià)計(jì)征改革，逐步擴(kuò)大征稅范圍；開征環(huán)境保護(hù)稅。

(二)稅種體系調(diào)整效應(yīng)

總的來看，各項(xiàng)稅種改革對(duì)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)都會(huì)產(chǎn)生直接與間接、現(xiàn)實(shí)與潛在、有利或不利的影響，因而綜合效應(yīng)的大小與指向具有不確定性。“營(yíng)改增”試點(diǎn)自推出之日起就被作為落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅的重要手段。2016年5月1日起全面徹底實(shí)施的“營(yíng)改增”符合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)與完成“降成本”任務(wù)的基本要求，既具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)效應(yīng)，又可以在很大程度上降低間接稅比重，進(jìn)而間接地有利于提高直接稅比重。但在減稅主基調(diào)下確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的改革原則淡化了財(cái)政收入功能，較大的減稅規(guī)模會(huì)在近期對(duì)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)直接帶來消極的影響。

稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化不能單一地用間接稅和直接稅的比重來衡量，或者認(rèn)為“營(yíng)改增”的政策效應(yīng)能夠自動(dòng)地實(shí)現(xiàn)提高直接稅比重的目標(biāo)。實(shí)際上，提高直接稅比重的目的是為了通過科學(xué)的制度設(shè)計(jì)與實(shí)施而更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，如果直接稅體系不健全，稅制本身設(shè)計(jì)不科學(xué)，即使比重較高也不能充分體現(xiàn)其應(yīng)有價(jià)值；擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍將提高消費(fèi)稅收入占商品稅收入的比重，一定程度上可以抵消間接稅比重下降的趨勢(shì)，并對(duì)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)產(chǎn)生積極的影響，但由于消費(fèi)稅規(guī)模較小，因而消費(fèi)稅改革對(duì)實(shí)現(xiàn)稅制改革目標(biāo)難以起到根本性的作用。

建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制模式的目的是強(qiáng)調(diào)稅收的公平性，更有效地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能。一方面，不管是按家庭征收、扣除標(biāo)準(zhǔn)的上調(diào)還是扣除項(xiàng)目的細(xì)化，如考慮家庭教育、住房貸款利息及贍養(yǎng)系數(shù)的差別化，這些措施都會(huì)進(jìn)一步降低中等收入群體的稅負(fù)，增加居民工資性收入。在中等收入群體成為個(gè)人所得稅納稅主力的語(yǔ)境下，這些改革將減少個(gè)人所得稅收入規(guī)模。另一方面，綜合課征模式的合理運(yùn)用也會(huì)在一定程度上增加高收入群體的稅負(fù)從而增加稅收收入，而最終收入規(guī)模是增長(zhǎng)還是降低主要取決于制度方案在多大程度上體現(xiàn)稅制的累進(jìn)性。從近期來看，提高個(gè)人所得稅占比不具有可行性，換言之，個(gè)人所得稅收入不具有大幅度增長(zhǎng)的制度條件和外部環(huán)境，通過個(gè)人所得稅改革難以收到穩(wěn)定宏觀稅負(fù)和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的雙重功效；房地產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)是把個(gè)人房地產(chǎn)納入征收范圍，是一種真正意義上的加稅措施，同時(shí)鑒于個(gè)人房地產(chǎn)稅是一種應(yīng)然意義上的直接稅，這一改革既能為地方政府開辟新的稅源，又能為提高直接稅比重提供必要的條件。但由于受改革涉及利益的復(fù)雜性、房地產(chǎn)不同環(huán)節(jié)稅種的整合難度以及宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢(shì)下相機(jī)抉擇財(cái)政政策等因素的約束，個(gè)人房地產(chǎn)稅的出臺(tái)時(shí)機(jī)需要更加謹(jǐn)慎。

我國(guó)自1984年10月1日 《資源稅條例草案》 施行以來，雖然歷次資源稅改革的重點(diǎn)有所側(cè)重，但基本上圍繞擴(kuò)大征收范圍*1993年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布的 《資源稅暫行條例》 及 《資源稅稅目稅額明細(xì)表》。與從價(jià)計(jì)征改革*財(cái)政部于2011年10月31日發(fā)布并于2011年11月1日起正式施行的 《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局2014年10月9日發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施煤炭資源稅改革的通知》。來展開。將于2016年7月1日實(shí)行的新一輪的資源稅改革的主要內(nèi)容仍然是擴(kuò)大資源稅征收范圍，開展水資源稅改革試點(diǎn)工作；實(shí)施礦產(chǎn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革。*財(cái)稅[2016]53號(hào)關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知。資源稅改革的基本原則是全面清費(fèi)立稅，合理負(fù)擔(dān)。稅率水平的確定要結(jié)合當(dāng)前礦產(chǎn)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，遵循改革前后稅費(fèi)平移的原則，充分考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)能力，總體上不增加企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，同時(shí)加強(qiáng)礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理。資源稅改革一方面有助于理順資源稅費(fèi)關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度以及促進(jìn)資源綜合利用和生態(tài)保護(hù)，另一方面改革帶來的收入效應(yīng)相對(duì)不顯著。盡管此次納入改革的礦產(chǎn)資源稅收入全部為地方財(cái)政收入，但由于收入規(guī)模較小，因而資源稅改革對(duì)于穩(wěn)定宏觀稅負(fù)和提高直接稅比重的影響具有中性特征。

環(huán)境保護(hù)稅在“十二五”時(shí)期就被列為改革的重點(diǎn)之一，然而稅收立法及改革方案遲遲沒有推進(jìn)。從環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施路徑看，一是環(huán)境費(fèi)改稅；二是加大現(xiàn)有稅種中與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收調(diào)節(jié)力度或?qū)ο嚓P(guān)內(nèi)容加以整合；三是新開征環(huán)境保護(hù)稅。環(huán)境保護(hù)稅收入規(guī)模因這三個(gè)方案的設(shè)計(jì)而不同，第一種方案是將非稅收入轉(zhuǎn)換為稅收收入，結(jié)果會(huì)提高小口徑的宏觀稅負(fù)但不影響中口徑的宏觀稅負(fù)；第二種方案涉及到稅種收入結(jié)構(gòu)的變化，如可能提高消費(fèi)稅收入與資源稅收入比重，從而會(huì)影響宏觀稅負(fù)的提高；第三種方案涉及到新稅種的設(shè)立與制度構(gòu)建，以及與既有稅種的協(xié)調(diào)問題，鑒于環(huán)境保護(hù)稅的納稅人是企業(yè)，不符合直接稅的特征，其增稅效應(yīng)與提高直接稅比重沒有直接關(guān)聯(lián)性。

三、稅制改革目標(biāo)與遺產(chǎn)稅指向的契合性

(一)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)：遺產(chǎn)稅與減稅的權(quán)衡

如何正確處理好穩(wěn)定宏觀稅負(fù)與減稅的關(guān)系是稅制改革的關(guān)鍵性問題。從宏觀上看，穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的基本意蘊(yùn)是稅收收入占GDP的比例(小口徑宏觀稅負(fù))保持在大致平穩(wěn)的水平。2007—2014年間我國(guó)這一比例分別為17.00%，17.10%，17.20%，17.90%，18.50%，18.80%，18.80%和18.70%，從其變化趨勢(shì)看基本上符合穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)。從稅制改革的視角，穩(wěn)定稅負(fù)是研究稅收總量而非相對(duì)量的變化平穩(wěn)程度，從靜態(tài)來看就是既不增稅也不減稅，即稅收收入增減沖抵后維持現(xiàn)有的稅負(fù)不變或在總量規(guī)模上保持不呈現(xiàn)大幅度變化的態(tài)勢(shì)。然而現(xiàn)實(shí)中的稅制改革必然帶來稅種之間收入的增減變化以及企業(yè)和個(gè)人之間稅收的增減調(diào)整。如“營(yíng)改增”會(huì)使有關(guān)稅種的計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變化而產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，“營(yíng)改增”降低了企業(yè)成本，由此會(huì)增加企業(yè)利潤(rùn)，從而提高企業(yè)所得稅收入，同時(shí)會(huì)降低個(gè)人間接稅負(fù)擔(dān)，因此要統(tǒng)籌考慮增減稅改革的效應(yīng)。

2015年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出的減稅政策是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要組成部分，包含著規(guī)模性減稅和選擇性減稅雙重意向，重點(diǎn)是研究能夠減多少稅和應(yīng)該減哪些稅。規(guī)模性減稅就是合理擴(kuò)大減稅規(guī)模，在制度設(shè)計(jì)上達(dá)到普遍性減稅；選擇性減稅就是按照以企業(yè)減稅減負(fù)為主軸的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的基本要求，切實(shí)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)以有效解除供給約束與充分釋放生產(chǎn)要素的供給潛能。減稅一方面要發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用，確保經(jīng)濟(jì)增速不大幅下滑，另一方面，減稅的水平和程度也要考慮對(duì)財(cái)政收支狀況的影響，以及如何與穩(wěn)定宏觀稅負(fù)進(jìn)行對(duì)接。同時(shí)應(yīng)正確處理好減稅激勵(lì)和財(cái)政收入之間的關(guān)系，使減稅→經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)→增稅形成良性循環(huán)。否則如果減稅不能產(chǎn)生應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)效應(yīng)，則會(huì)加劇財(cái)政赤字的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)財(cái)政運(yùn)行帶來拖累效應(yīng)。

2010年以來，在經(jīng)濟(jì)增速下滑的態(tài)勢(shì)下我國(guó)主要稅種的稅源上升動(dòng)力明顯不足(見表1所示)。2010—2015年稅收收入增速?gòu)?3.00%下降到4.80%，下降了18.20個(gè)百分點(diǎn)，國(guó)內(nèi)增值稅從14.13%下降到0.82%，下降了13.31個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)所得稅從11.33%下降到10.08%，下降了1.25個(gè)百分點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅從23.78%下降到8.61%，下降了15.17個(gè)百分點(diǎn)，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅從27.52%下降到18.35%，下降了9.17個(gè)百分點(diǎn)，個(gè)人所得稅從22.48%下降到16.83%，下降了5.65個(gè)百分點(diǎn)，其中，營(yíng)業(yè)稅和增值稅下降幅度最大，在稅收增速下降中起著決定性的作用，這充分印證了“營(yíng)改增”的體制減稅效力。

表1 稅收收入及主要稅種收入增速 單位：%

數(shù)據(jù)來源：《2009—2014年全國(guó)公共預(yù)算收入決算表》和《2015年財(cái)政收支情況》整理。

圖1 一般公共預(yù)算收支缺口

數(shù)據(jù)來源：《2009—2014年全國(guó)公共預(yù)算收入決算表》和《2015年財(cái)政收支情況》整理。

稅收增速的減緩也造成一般公共預(yù)算收支缺口不斷擴(kuò)大，給財(cái)政平穩(wěn)有序運(yùn)行帶來了巨大的壓力(見圖1所示)。由圖1可知，2010—2015年全國(guó)一般公共預(yù)算收支缺口呈現(xiàn)持續(xù)大幅擴(kuò)大的趨勢(shì)，從2010年的6 772.65億元增加到2015年的23 551.10億元。彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口在短期內(nèi)可以通過適度增加財(cái)政赤字來解決，如2016年擬安排的財(cái)政赤字較2015年增加5 600億元，赤字率提高至3.00%。長(zhǎng)期來看應(yīng)從稅制體系建設(shè)入手，特別是為了緩沖全面 “營(yíng)改增”帶來的大規(guī)模減稅效應(yīng)，迫切需要增加一些新稅種以保持財(cái)政收支的可持續(xù)性與保障宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定。

需要指出的是，新開設(shè)稅種只是一項(xiàng)加稅措施，并不一定就能增加稅收總規(guī)模，減稅或增稅都是一種政策手段，目的是服從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的目標(biāo)，以及與稅制改革保持協(xié)調(diào)一致。遺產(chǎn)稅稅基受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)影響較小、以及稅源相對(duì)集中的特性可以保證稅收收入來源的相對(duì)穩(wěn)靠性，同時(shí)作為地方固定收入，遺產(chǎn)稅不僅可以應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)地方稅源進(jìn)一步收窄的困境，而且將直接關(guān)系到地方稅體系的建設(shè)，而地方稅體系建設(shè)也是未來稅制改革目標(biāo)的目標(biāo)之一與財(cái)政體制改革的主要內(nèi)容。因而遺產(chǎn)稅制度既與減稅政策不沖突，又能對(duì)穩(wěn)定宏觀稅負(fù)起到積極的作用，這實(shí)際上也是遺產(chǎn)稅最基本與最直接的收入職能的體現(xiàn)。

(二)提高直接稅比重：遺產(chǎn)稅與稅制結(jié)構(gòu)的平衡

理論上，直接稅被界定為稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁、由納稅人直接承擔(dān)的稅，在具體運(yùn)用中學(xué)界一般都從廣義的角度來闡釋，認(rèn)為直接稅就是指所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。實(shí)際上，直接稅精確的定義和范疇?wèi)?yīng)指自然人的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，主要由個(gè)人所得稅、個(gè)人房地產(chǎn)稅、個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)稅和遺產(chǎn)稅構(gòu)成。稅制結(jié)構(gòu)的核心是研究直接稅與間接稅的最優(yōu)搭配與合理組合問題，稅制結(jié)構(gòu)在相當(dāng)程度上決定了一個(gè)國(guó)家稅收功能的發(fā)揮程度和特點(diǎn)，也直接關(guān)系到稅制體系整體功能的配置。在復(fù)合稅制的現(xiàn)代稅制體系語(yǔ)境下，稅收功能是多種稅種共同作用的集合，各種稅的功能定位與經(jīng)濟(jì)意義不同，直接稅與間接稅對(duì)效率、橫向公平和縱向公平具有不同的影響，在相互作用中需要在各種目標(biāo)中進(jìn)行權(quán)衡[4]。同時(shí)最適課稅理論認(rèn)為，直接稅與間接稅在財(cái)政收入功能、資源配置效率及收入分配公平方面存在著相互補(bǔ)充而非替代的關(guān)系，因而一國(guó)直接稅和間接稅都有其存在的正當(dāng)性。

直接稅與間接稅都涉及到主體稅種的選擇問題，因而稅制結(jié)構(gòu)的選擇受制于不同稅種的財(cái)政收入功能強(qiáng)弱程度。由于一國(guó)不同時(shí)期或同一時(shí)期不同國(guó)家之間受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特征、稅收政策取向、稅收征管條件與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等基本因素的制約，不同稅種的收入功能強(qiáng)弱有所不同，直接稅收入和間接稅收入必然存在差異，因而形成了不同國(guó)家既定的稅制結(jié)構(gòu)，通常表現(xiàn)為單主體模式與雙主體模式，單主體模式又分為間接稅為主體和直接稅為主體，雙主體模式也包括直接稅為主、間接稅為輔和間接稅為主、直接稅為輔兩種情形。發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)多以直接稅為主體、間接稅為補(bǔ)充，21世紀(jì)以來，越來越多的發(fā)展中國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)開始呈現(xiàn) “雙主體” 特征[5]。

現(xiàn)實(shí)中直接稅和間接稅比重多大才屬于單主體和雙主體模式，以及哪種模式更有優(yōu)勢(shì)都沒有一個(gè)統(tǒng)一的衡量和研判標(biāo)準(zhǔn)。從發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)發(fā)展規(guī)律來看，其演變脈絡(luò)基本上是沿著從農(nóng)業(yè)文明的原始直接稅到工業(yè)文明的現(xiàn)代間接稅，再到后工業(yè)文明的現(xiàn)代直接稅的軌跡。英美兩國(guó)的實(shí)踐也為這種稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)在變化特點(diǎn)提供了很好的腳注。英國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)變遷經(jīng)歷了所得稅占比較低到所得稅占比較高，且稅負(fù)主要由富人負(fù)擔(dān)的過程。美國(guó)現(xiàn)代稅收制度的建立與發(fā)展也從間接稅為主的稅收體系逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚?、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅等直接稅為主體的稅收體系。總的來看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展變化是各國(guó)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、財(cái)政制度的建立健全，以及稅收管理實(shí)踐對(duì)稅收制度進(jìn)行不斷修正完善的過程，提高直接稅比重與確立直接稅的主導(dǎo)地位是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的一個(gè)重要標(biāo)志。實(shí)際上提高直接稅比重僅僅是直接稅收入規(guī)模擴(kuò)大的數(shù)量呈現(xiàn)，能否充分發(fā)揮稅制功能和實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的目標(biāo)才是最根本的目的。

如何確定符合我國(guó)國(guó)情的稅制結(jié)構(gòu)模式一直是理論界探索的一個(gè)重要問題。在我國(guó)，建立雙主體模式被確定為稅制結(jié)構(gòu)改革的目標(biāo)。實(shí)際上，長(zhǎng)期以來一直實(shí)行更加倚重間接稅的單主體模式，強(qiáng)調(diào)間接稅的重要性，直接稅處于從屬地位，直接稅的作用空間受到很大限制。目前稅制確實(shí)存在間接稅比重過高、直接稅體系不健全與比重過低的結(jié)構(gòu)性缺陷。針對(duì)自然人納稅人的非經(jīng)營(yíng)性收入的稅種很少，數(shù)量也較小。就個(gè)人所得稅而言，大多數(shù)納稅人僅適用于較低的稅率級(jí)次，因而稅收負(fù)擔(dān)較輕[6]。筆者選取了直接稅和間接稅的主體稅種進(jìn)行分析(見表2所示)。雖然2009—2015年間接稅比重逐漸下降，直接稅比重有所上升，但提高與下降的幅度都很小，以間接稅為主的格局沒有得到根本性扭轉(zhuǎn)。2009—2015年個(gè)人所得稅占比一直穩(wěn)定在6.00%左右。在個(gè)人房產(chǎn)稅方面，除了上海和重慶試點(diǎn)外，對(duì)個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用房產(chǎn)都實(shí)行免稅。

表2 主要稅種收入占稅收收入的比重 單位：%

數(shù)據(jù)來源：《2009—2014年全國(guó)公共預(yù)算收入決算表》和《2015年財(cái)政收支情況》整理。

注：間接稅指國(guó)內(nèi)增值稅、營(yíng)業(yè)稅和國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅，直接稅指企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

提高直接稅比重是實(shí)現(xiàn)雙主體稅制結(jié)構(gòu)模式的一個(gè)必要途徑和條件，而能否提高直接稅比重與可供選擇的具體稅種有關(guān)。提高直接稅比重有兩個(gè)路徑：一是被動(dòng)地提高，間接稅比重下降，直接稅比重自動(dòng)提高；二是主動(dòng)選擇性措施，逐步增加個(gè)人所得稅與個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅收入。間接稅與直接稅之間比重的調(diào)整不宜簡(jiǎn)單地通過二者存量之間的此消彼長(zhǎng)方式實(shí)現(xiàn)，而應(yīng)當(dāng)從規(guī)范直接稅稅種、重構(gòu)直接稅體系的角度來調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，因?yàn)樵诂F(xiàn)有可供選擇的稅種條件下，提高直接稅比重的政策調(diào)整空間極為有限。在短期個(gè)人所得稅收入不能顯著增加及個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)率不能提高*“十三五”規(guī)劃綱要提出，適當(dāng)降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率。的情形下，增加個(gè)人特別是高收入群體的財(cái)產(chǎn)稅收入就不失為一個(gè)合意的選擇。

目前我國(guó)缺乏一個(gè)完整的個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅體系，隨著房地產(chǎn)立法的推進(jìn)，個(gè)人房地產(chǎn)稅開征將是一個(gè)趨勢(shì)，但房地產(chǎn)稅屬于靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅，動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅仍處于缺失的狀態(tài)。作為動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅應(yīng)是未來財(cái)產(chǎn)稅制度體系構(gòu)建的長(zhǎng)期取向，遺產(chǎn)稅的開征將切實(shí)彌補(bǔ)財(cái)產(chǎn)稅體系的不完整性；同時(shí)遺產(chǎn)稅構(gòu)成直接稅體系的重要環(huán)節(jié)，遺產(chǎn)稅對(duì)現(xiàn)行直接稅體系的完善和直接稅稅種之間的協(xié)調(diào)能夠產(chǎn)生積極的影響，可以促進(jìn)直接稅稅種單中心結(jié)構(gòu)向多中心結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)直接稅體系功能的整體性和統(tǒng)籌性，為拓寬直接稅收入渠道提供稅源支撐，從而更好地契合逐步提高直接稅比重的稅制改革意向。當(dāng)然考慮到遺產(chǎn)稅的稅制運(yùn)行成本及社會(huì)遵從、民意支持難度等因素，應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的進(jìn)程采取循序漸進(jìn)的方式來推進(jìn)。

(三)稅收規(guī)范公平：遺產(chǎn)稅與分配差距的調(diào)節(jié)

個(gè)人間分配差距表現(xiàn)在收入流量和財(cái)產(chǎn)存量?jī)蓚€(gè)方面。在發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)利結(jié)構(gòu)演變的過程中，收入差距拉大的直觀表現(xiàn)就是社會(huì)成員間財(cái)產(chǎn)占有量的不均，而作為收入分配長(zhǎng)期積累的結(jié)果，財(cái)產(chǎn)分布差距日益擴(kuò)大反過來又對(duì)收入分配格局和社會(huì)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，財(cái)產(chǎn)性收入、財(cái)產(chǎn)分布差距與居民收入差距互為因果，形成了“正反饋”的相關(guān)性效應(yīng)且不斷自我強(qiáng)化，財(cái)產(chǎn)分布和收入分配不公不僅導(dǎo)致兩極分化，也使收入流動(dòng)性凝滯化，并進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)利益關(guān)系失衡和社會(huì)結(jié)構(gòu)的分化[7]。由居民收入分配差距擴(kuò)大與財(cái)產(chǎn)分布不均凸顯導(dǎo)致的貧富差距較大，以及造成的社會(huì)流動(dòng)性趨于減弱與社會(huì)結(jié)構(gòu)漸趨凝固化依然是“十三五”時(shí)期我國(guó)社會(huì)發(fā)展環(huán)境的基本特征。

改革開放以來，我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布從高速增長(zhǎng)到顯著分化。北京大學(xué)日前發(fā)布的《中國(guó)民生發(fā)展報(bào)告2015》顯示，目前的收入和財(cái)產(chǎn)不平等狀況正在日趨嚴(yán)重。近三十年來，居民收入基尼系數(shù)從20世紀(jì)80年代初的0.30左右上升到現(xiàn)在的0.45以上，而財(cái)產(chǎn)不平等的程度更加嚴(yán)重。因?yàn)樨?cái)產(chǎn)是收入積蓄的累加值，所以財(cái)產(chǎn)的基尼系數(shù)比收入的基尼系數(shù)要高。估算結(jié)果顯示，家庭財(cái)產(chǎn)基尼系數(shù)從1995年的0.45擴(kuò)大到2012年的0.73。頂端1%的家庭占有全國(guó)約三分之一的財(cái)產(chǎn)，底端25%的家庭擁有的財(cái)產(chǎn)總量?jī)H在1%左右，財(cái)富分配結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)明顯的金字塔型。因而規(guī)范分配秩序，縮小分配差距成為“十三五”時(shí)期社會(huì)發(fā)展的主要目標(biāo)。作為縮小收入差距和財(cái)產(chǎn)差距的重要手段，個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅可以分別從收入流、資產(chǎn)存量和財(cái)富代際轉(zhuǎn)移三個(gè)角度發(fā)揮調(diào)節(jié)的指向作用。

表3 個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅稅制特征矩陣

一般來說，如果不同的制度可以單獨(dú)發(fā)揮作用并且所產(chǎn)生的政策效果相同或相近，這兩個(gè)制度之間就具有替代性，應(yīng)研究如何以一種制度替代另一種制度以實(shí)現(xiàn)最佳效果；如果不同的制度可以作用于同一事物的不同方面，并且某種政策效果的充分實(shí)現(xiàn)需要它們共同實(shí)施時(shí)，那么制度之間便具有互補(bǔ)性，需要加強(qiáng)制度的組合研究以實(shí)現(xiàn)最佳效果。就個(gè)人所得稅與遺產(chǎn)稅而言，稅制要素矩陣如表3所示?；趥€(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅在征稅對(duì)象、稅源分布、分配方式、分配環(huán)節(jié)、征稅范圍、稅收來源及調(diào)節(jié)目標(biāo)方面的差異，特別在個(gè)人所得稅制度存在缺陷和力度不足，再分配功能發(fā)揮得不充分與政策成效不彰的情況下，應(yīng)摒棄稅制改革重順序輕協(xié)調(diào)的理念，加強(qiáng)遺產(chǎn)稅改革與對(duì)個(gè)人所得稅改革的協(xié)調(diào)推進(jìn)與互補(bǔ)作用，進(jìn)而提高直接稅體系整體分配效果。

我國(guó)2011年進(jìn)行的個(gè)人所得稅改革在降低中低收入者工資性收入和部分經(jīng)營(yíng)性收入稅負(fù)方面發(fā)揮了積極的作用，但分類征收的個(gè)人所得稅制事實(shí)上造成所得稅 “累退效應(yīng)”。個(gè)人所得稅針對(duì)不同的所得適用不同的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)，造成了不同性質(zhì)所得以及不同收入納稅人之間的差別稅收待遇，一方面存在橫向不公平問題，即收入數(shù)量相同但是收入性質(zhì)不同，從而導(dǎo)致繳納不同的所得稅，另一方面存在縱向不公平問題，即高收入階層收入來源的多樣性，使其無論是應(yīng)稅收入的確認(rèn)方面還是各項(xiàng)費(fèi)用扣除方面都能享受到更多的稅收優(yōu)惠，從而降低了高收入階層個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅義務(wù)，現(xiàn)實(shí)中高收入群體可以綜合采用各種避稅方式來規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，通過避稅甚至逃稅的方式降低了應(yīng)該繳納的所得稅，因此現(xiàn)有的個(gè)人所得稅制度弱化了個(gè)人所得稅的收入分配功能[8]。

在我國(guó)，財(cái)產(chǎn)稅在居民財(cái)產(chǎn)差距調(diào)節(jié)中基本缺位，對(duì)財(cái)富代際轉(zhuǎn)移進(jìn)行調(diào)節(jié)的遺產(chǎn)稅也一直未開征。不健全的財(cái)產(chǎn)稅制度，加劇了收入分配差距，社會(huì)財(cái)富分布結(jié)構(gòu)和消費(fèi)群體結(jié)構(gòu)極端不平衡[9]。受家庭內(nèi)部的利他性行為驅(qū)動(dòng)，我國(guó)社會(huì)中存在大量的代際財(cái)富轉(zhuǎn)移行為，其中以父母甚至祖父母現(xiàn)金饋贈(zèng)或資助購(gòu)買房產(chǎn)最為典型[10]。這種通過非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所致的不公平的收入差距不僅會(huì)破壞正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)制，降低生產(chǎn)效率和資源配置效率，而且在帶來不平等的同時(shí)則會(huì)伴隨著社會(huì)階層和結(jié)構(gòu)的固化，個(gè)體及整個(gè)社會(huì)創(chuàng)新動(dòng)力的逐漸弱化。

遺產(chǎn)稅的核心功能是對(duì)遺產(chǎn)代際傳承的負(fù)外部性的收費(fèi)，其目的不在于調(diào)節(jié)傳承行為，而是干預(yù)其負(fù)面影響，其中對(duì)市場(chǎng)收入分配的影響就是其負(fù)外部性的一個(gè)方面[11]。遺產(chǎn)稅是對(duì)在代際間財(cái)富轉(zhuǎn)移過程中家庭資產(chǎn)跨期配置的干預(yù)，代際間的縱向財(cái)富轉(zhuǎn)移無疑會(huì)影響代內(nèi)間的橫向公平，同時(shí)稅收收入的使用又涉及到家庭和社會(huì)之間的資源內(nèi)外配置。在這個(gè)意義上，遺產(chǎn)稅是財(cái)富繼承方式所產(chǎn)生的負(fù)外部性的矯正手段，可以在很大程度上提高財(cái)富在代際間轉(zhuǎn)移的成本，切斷財(cái)富代際間轉(zhuǎn)讓的傳導(dǎo)鏈條，避免財(cái)富向少數(shù)人積累，因此構(gòu)成良好的財(cái)富再生機(jī)制與建立規(guī)范有序的財(cái)富分配體制的必要條件。

遺產(chǎn)稅具有累進(jìn)性，使得較多遺贈(zèng)的人面臨較低的凈收益[12]，同時(shí)遺產(chǎn)稅的不易轉(zhuǎn)嫁、定向直接明確及瞄準(zhǔn)性強(qiáng)的特點(diǎn)使得其在調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)富分配方面具有其他稅種難以比擬與替代的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)與功能，對(duì)財(cái)富差距分配調(diào)節(jié)需求的回應(yīng)也是現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯。針對(duì)我國(guó)高收入階層迅速形成，收入分化加大的現(xiàn)實(shí)，以及通過依靠權(quán)力和壟斷的不規(guī)范分配路徑和不公平的財(cái)富分配模式形成的社會(huì)財(cái)富的高度不均衡性，遺產(chǎn)稅將起到一定的再調(diào)節(jié)和糾偏校正作用。遺產(chǎn)稅可以在很大程度上避免將這些因素導(dǎo)致的不平等傳遞到后代，充分體現(xiàn)財(cái)富來源的社會(huì)性，對(duì)于提高代內(nèi)收入流動(dòng)性，降低代際間流動(dòng)性，構(gòu)建正向激勵(lì)的收入縱向流動(dòng)及增強(qiáng)個(gè)體創(chuàng)造潛能與社會(huì)創(chuàng)新動(dòng)力都會(huì)產(chǎn)生積極的社會(huì)效應(yīng)。此外，遺產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)再分配制度和政府的二次分配，從機(jī)會(huì)公平的維度，遺產(chǎn)稅可以為同代人創(chuàng)造相對(duì)公平的社會(huì)環(huán)境，在相當(dāng)程度上矯正機(jī)會(huì)不均等，并激勵(lì)受益人增加勞動(dòng)供給[13]，能夠保障社會(huì)資源分配的起點(diǎn)公平。劉暢和冀云陽(yáng)[14]基于我國(guó)現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的實(shí)證研究也表明遺產(chǎn)稅的提高將起到抑制收入分配差距的作用。

構(gòu)建以高收入者為重點(diǎn)的自然人稅制體系是我國(guó)“十三五”時(shí)期稅收調(diào)節(jié)政策的根本性取向。這必然要求稅收來源從中低收入群體向高收入群體的轉(zhuǎn)型，確保高收入群體成為稅負(fù)的主要承擔(dān)者。雖然加快個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)鎖定為加大對(duì)高收入群體的調(diào)節(jié)力度，如通過加強(qiáng)對(duì)高收入群體經(jīng)營(yíng)性收入、資產(chǎn)性收入的征管堵塞稅收流失，然而，缺少轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)，單靠個(gè)人所得稅改革是難以有效實(shí)現(xiàn)“限高”的分配目標(biāo)，因而發(fā)揮稅收對(duì)高收入的調(diào)節(jié)作用必須強(qiáng)化遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能。相應(yīng)的，基于減少貧富差距這一基本前提來增設(shè)遺產(chǎn)稅應(yīng)成為未來整體稅制改革的一大趨勢(shì)。為此，需要在法律框架、制度設(shè)計(jì)、征管方式、技術(shù)支撐等方面提供可行性的環(huán)境條件，依此更有效地發(fā)揮遺產(chǎn)稅規(guī)范公平與調(diào)節(jié)分配的社會(huì)功能，進(jìn)而對(duì)沖分配差距持續(xù)惡化導(dǎo)致的中等收入陷阱的風(fēng)險(xiǎn)。

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(責(zé)任編輯：于振榮)

2016-07-17

遼寧省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目 “地方財(cái)政收支影響居民稅負(fù)的機(jī)理與政策研究”(W2013209)；遼寧省高等學(xué)校創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)研究項(xiàng)目“財(cái)政理論與政策、社會(huì)保障與收入分配”(WT2015003)

劉明慧 (1963-) ，女，遼寧莊河人，教授，博士生導(dǎo)師，主要從事財(cái)稅理論與財(cái)稅管理研究。E-mail: liu_minghui81@126.com

侯雅楠(1985-)，女，遼寧大連人，博士研究生，主要從事財(cái)稅理論與制度研究。E-mail: nancy_850131@126.com

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1000-176X(2016)11-0066-08