蔣中明

【摘 要】隨著審計理論和實踐的發(fā)展，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展了大量的內(nèi)部控制制度審計項目，本文總結(jié)了企業(yè)內(nèi)部控制制度審計實踐中審計組織方式、審計內(nèi)容及方法、審計文書編寫等方面的一些具體的創(chuàng)新做法。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)內(nèi)部審計；內(nèi)部控制制度；審計實務(wù)

隨著審計理論和實踐的發(fā)展，內(nèi)部控制制度審計越來越被重視，筆者近年負(fù)責(zé)了幾個內(nèi)部控制制度審計項目審計，對內(nèi)部控制制度審計的組織方式、檢查內(nèi)容及方法、文書編寫進(jìn)行大膽創(chuàng)新，項目審計質(zhì)量得到了領(lǐng)導(dǎo)和同行的肯定和認(rèn)可。現(xiàn)整理一些原創(chuàng)性的有特色的做法與大家分享。

一、審計立項及工作組織

審計項目立項選擇是內(nèi)部控制制度審計項目成功的基礎(chǔ)和前提。內(nèi)部控制制度審計立項應(yīng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向原則，一般選擇基礎(chǔ)管理薄弱的單位進(jìn)行立項，尤其優(yōu)先選擇新成立的企業(yè)、經(jīng)營管理及廉政風(fēng)險較大行業(yè)企業(yè)以及近年被各級各類檢查機(jī)構(gòu)查出問題較多的單位進(jìn)行立項。貫徹風(fēng)險導(dǎo)向原則選擇被審計單位可以以內(nèi)部控制制度角度審視、解析被審計企業(yè)存在的問題，為企業(yè)完善內(nèi)部控制制度建立、加強(qiáng)內(nèi)部控制制度執(zhí)行、提高經(jīng)營管理水平指出努力方向。

內(nèi)部控制制度審計根據(jù)是否立項可以分為內(nèi)部控制制度審計項目和內(nèi)部控制制度審計問題。內(nèi)部控制制度審計項目一般單獨立項，對被審計單位內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行情況進(jìn)行全面而深入的審計。內(nèi)部控制制度審計問題一般對被審計單位內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行存在比較嚴(yán)重的缺陷作為其他審計項目審計報告中的一個問題進(jìn)行披露。本文主要討論內(nèi)部控制制度審計項目。內(nèi)部控制制度審計項目可以采取單獨立項審計組織方式，也可以結(jié)合經(jīng)營業(yè)績、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、基本建設(shè)、其它專項審計項目采取捆綁式審計組織方式。

內(nèi)部控制制度審計是對被審計單位內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行情況及其存在的風(fēng)險進(jìn)行檢查評價，這就需要審計人員掌握大量的信息并結(jié)合實際情況做深入細(xì)致的研究分析。為防止信息片碎化，影響研究分析的結(jié)果，除審計人員在審計實施過程中需加強(qiáng)溝通外，審計組人員不能太多，崗位分工檢查范圍不能太窄不能相互交叉也是提高內(nèi)部控制制度審計質(zhì)量的重要保證。審計組原則上一般由三人組成，設(shè)綜合、資產(chǎn)管理、專項費用等檢查崗位。

內(nèi)部控制制度審計一般包含制度環(huán)境檢查、符合性檢查、實質(zhì)性測試等檢查程序，各檢查程序具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性、順序性，審計人員應(yīng)首先進(jìn)行制度環(huán)境檢查，其次實施符合性檢查，最后實施實質(zhì)性測試。審計組原則上應(yīng)縱向分工，不能橫向分工，即按業(yè)務(wù)屬性分工檢查，審計人員對分工負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)完整實施制度環(huán)境檢查、符合性檢查、實質(zhì)性測試等檢查程序。不能反過來按檢查程序分工，即對同一業(yè)務(wù)由不同的審計人員實施制度環(huán)境檢查、符合性檢查、實質(zhì)性測試等檢查程序。

在內(nèi)部控制制度審計項目實施過程中，審計人員構(gòu)成及分工應(yīng)保持一貫性，原則上不能中途改變?nèi)藛T構(gòu)成及調(diào)整人員分工，尤其在業(yè)務(wù)實質(zhì)測試階段，人員分工上應(yīng)與制度環(huán)境檢查、符合性檢查分工保持一致，不能跨業(yè)務(wù)屬性調(diào)整符合性檢查、業(yè)務(wù)實質(zhì)測試人員分工，否則可能嚴(yán)重影響審計工作質(zhì)量。因為信息傳遞規(guī)律告訴我們，信息傳遞在傳遞過程中都會發(fā)生衰減，再好的溝通都不如審計人員自身親歷親為獲得的信息全面有效。

二、審計內(nèi)容及方法

1.檢查制度環(huán)境。被審計單位內(nèi)部控制制度按來源可分為上級制度和內(nèi)生制度兩種，按制度內(nèi)容分為實質(zhì)性制度和流程性制度。

（1）制度檢查?；鶎訂挝灰话闶瞧渖霞墕挝恢贫鹊膱?zhí)行單位，其內(nèi)部控制制度主要來源于上級單位頒發(fā)的各種規(guī)章制度，上級單位頒發(fā)的規(guī)章制度收集整理歸檔以及傳閱知曉的部門和崗位是內(nèi)部控制制度的重要環(huán)節(jié)。在審計時應(yīng)首先檢查被審計單位文件管理部門各種規(guī)章制度收集整理情況，檢查是否分類歸檔，是否存在重要文件缺失；文件傳閱部門和崗位是否符合規(guī)定，是否完整，應(yīng)轉(zhuǎn)發(fā)的是否轉(zhuǎn)發(fā)，相關(guān)執(zhí)行部門和崗位是否留存復(fù)印文本或電子資料。其次檢查被審計單位是否根據(jù)上級單位文件制訂適合本單位實際情況的實施辦法，檢查評價被審計單位實施辦法的合規(guī)性、合理性及可操作性。對于經(jīng)常性事項上級單位沒有的規(guī)章制度的，是否建立本單位的規(guī)章制度。對于偶發(fā)性事項上級單位沒有的規(guī)章制度的，是否有請示報告制度。

（2）流程梳理?？刂骗h(huán)節(jié)一般設(shè)置在業(yè)務(wù)處理流程中，可以說離開業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制制度無從談起，因此，對被審計單位業(yè)務(wù)流程的梳理對內(nèi)部控制制度審計至關(guān)重要。被審計單位業(yè)務(wù)流程可能以文本制度形式表現(xiàn)，也可能沒有具體的文本制度，而是存在于單位業(yè)務(wù)處理習(xí)慣或自然過程中。審計人員應(yīng)熟悉被審計單位業(yè)務(wù)流程，通過對業(yè)務(wù)、會計資料進(jìn)行梳理分析，組織資產(chǎn)、資金的現(xiàn)場抽查，核對業(yè)務(wù)、會計處理流程執(zhí)行情況，確定相關(guān)業(yè)務(wù)、會計內(nèi)部控制的關(guān)鍵點、控制點，以確定符合性檢查和實質(zhì)性測試檢查重點。

2.進(jìn)行符合性檢查。在實施制度環(huán)境檢查后，審計組應(yīng)對審計單位內(nèi)部控制制度實施符合性檢查。在實行符合性檢查前，應(yīng)根據(jù)內(nèi)控制度檢查和業(yè)務(wù)流程梳理情況對被審計單位經(jīng)營管理活動進(jìn)行分類。被審計單位經(jīng)營管理活動一般可以分為宏觀層面活動和業(yè)務(wù)層面活動。宏觀層面經(jīng)營管理活動包括組織架構(gòu)、經(jīng)營戰(zhàn)略、決策機(jī)制、風(fēng)險管控、信息傳遞、內(nèi)部監(jiān)督等活動，業(yè)務(wù)層面活動包括資金管理、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、稅務(wù)管理、科研開發(fā)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、工程項目、業(yè)務(wù)外包、產(chǎn)權(quán)管理、財務(wù)報告、全面預(yù)算、合同管理、成本費用等。

在業(yè)務(wù)層面活動中，資金管理、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、稅務(wù)管理、科研開發(fā)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、工程項目、業(yè)務(wù)外包、成本費用等有明確的賬戶對應(yīng)查證，而產(chǎn)權(quán)管理、財務(wù)報告、全面預(yù)算、合同管理等一般沒有明確賬戶對應(yīng)查證，必須依賴企業(yè)其他文件資料查證。

企業(yè)經(jīng)營管理活動按宏觀層面活動和業(yè)務(wù)層面活動分類后均應(yīng)實施以下基本環(huán)節(jié)檢查，一是檢查內(nèi)部控制制度建立情況，二是檢查內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況，三是分析研判內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制制度缺陷按其成因可分為制度建立缺陷和執(zhí)行缺陷。內(nèi)部控制制度缺陷按其性質(zhì)和影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。四是思考針對認(rèn)定的內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)可行的改進(jìn)措施。除實施以上基本環(huán)節(jié)檢查外，審計人員還可以根據(jù)具體業(yè)務(wù)屬性及單位的特點，細(xì)化更具體的檢查內(nèi)容，使內(nèi)部控制制度審計更具有針對性和可操作性。

3.進(jìn)行實質(zhì)性測試。在進(jìn)行制度環(huán)境檢查和符合性檢查后，審計人員應(yīng)選擇被審計單位部分重要文件和業(yè)務(wù)進(jìn)行實質(zhì)性測試，實質(zhì)性測試一般包括制度環(huán)境測試和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)測試二項檢查內(nèi)容。

在進(jìn)行制度環(huán)境測試時，審計人員應(yīng)選擇3～5份被審計單位頒發(fā)正在執(zhí)行的重要文件實施測試檢查。制度環(huán)境測試檢查：一是要進(jìn)行條文分析。分析正在執(zhí)行的文件是否存在與其上級文件相關(guān)規(guī)定不一致的條文，文件條文之間是否相互矛盾，是否存在無法執(zhí)行條款。二是要進(jìn)行表格表單分析。表格表單是內(nèi)部控制制度的有效載體，審計人員應(yīng)檢查表格表單結(jié)構(gòu)是否合理，填報項目是否必須、有效，是否存在重大遺漏項目，是否具有操作性。三是要檢查文件執(zhí)行情況。按照文件有關(guān)內(nèi)容、職責(zé)、流程及表格表單填制的規(guī)定，到文件執(zhí)行部門和崗位，實地對照檢查文件執(zhí)行情況。企業(yè)宏觀層面經(jīng)營管理活動更多表現(xiàn)為制度性，因此宏觀層面經(jīng)營管理活動實質(zhì)性測試應(yīng)結(jié)合制度環(huán)境測試進(jìn)行。

在進(jìn)行業(yè)務(wù)層面活動測試時，審計人員應(yīng)在每一類型業(yè)務(wù)中選擇不多于3筆，至少1筆主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從業(yè)務(wù)發(fā)生到結(jié)束全過程實施測試檢查。實施測試檢查時應(yīng)注意以下幾點：一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇應(yīng)注意業(yè)務(wù)的代表性和多樣性，通常應(yīng)先對被審計單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，在同類業(yè)務(wù)中按重要性排序，然后在每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中按排序選擇不少于1筆，至多3筆業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，如對基層單位實行備用金管理的單位，應(yīng)至少選擇1筆基層單位報銷業(yè)務(wù)進(jìn)行測試；對存在項目支出業(yè)務(wù)單位，應(yīng)至少選擇1筆項目支出業(yè)務(wù)進(jìn)行測試。二是為提高實質(zhì)性測試工作效率，為防止檢查內(nèi)容遺漏，審計人員可結(jié)合檢查內(nèi)容設(shè)計測試工作表格。測試工作表格應(yīng)具體列明測試檢查內(nèi)容及判斷標(biāo)準(zhǔn)。測試工作表格可以由被審計單位根據(jù)實際情況填寫，審計人員逐項核對，也可以由審計人員根據(jù)現(xiàn)場檢查情況記錄填寫。三是審計人員實施實質(zhì)性測試過程中可以采用訪談、問卷調(diào)查、專題討論、檢查、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析、重新執(zhí)行等方法，但檢查和重新執(zhí)行是基本工作方法，其他方法一般穿插在檢查和重做方法中。

審計人員通過制度環(huán)境檢查和符合性檢查及實質(zhì)性測試，充分收集企業(yè)內(nèi)部控制建立和執(zhí)行是否存在缺陷和薄弱環(huán)節(jié)的證據(jù)，及時做好審計取證記錄，編制單項審計底稿，最終形成內(nèi)部控制審計報告。

三、審計文書編寫

內(nèi)部控制制度審計是對被審計單位經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計檢查和評價，傳統(tǒng)審計項目一般對被審計單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合規(guī)性進(jìn)行審計檢查和評價，合規(guī)性問題可以用對和錯來描述，管理問題難能以用對錯來判斷，這就要求審計人員根據(jù)內(nèi)部控制制度審計特點編制審計取證記錄、審計單項底稿和審計報告等審計文書。筆者在編制內(nèi)部控制制度審計文書時，即保留了通用審計文書的格式，更注重突出內(nèi)部控制制度審計特色。

1.審計取證記錄。審計人員在實施制度環(huán)境、符合性檢查、實質(zhì)性測試過程中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制制度建立及執(zhí)行中存在缺陷及薄弱環(huán)節(jié)應(yīng)復(fù)印相關(guān)證據(jù)資料，做好審計取證記錄。編寫審計取證記錄應(yīng)以描述客觀事實為主，不發(fā)表傾向性意見，盡量不做判斷、不下結(jié)論、不提處理意見。取證記錄是審計人員實施審計檢查發(fā)現(xiàn)問題的現(xiàn)場記錄，取證記錄的簽認(rèn)是內(nèi)部控制制度存在缺陷及薄弱環(huán)節(jié)認(rèn)定的起點，為降低取證記錄簽認(rèn)難度，避免取證記錄與審計單項底稿所描述的同一事項需要被審計單位領(lǐng)導(dǎo)二次簽認(rèn)，取證記錄可以不要求被審計單位領(lǐng)導(dǎo)簽字蓋章，只需被審計單位現(xiàn)場工作人員簽字確認(rèn)即可。如果原始資料難以取得，取證記錄可以沒有原始資料。

2.審計單項底稿。單項底稿應(yīng)在綜合整理分析審計取證記錄的基礎(chǔ)上編寫，編寫好的單項底稿應(yīng)交被審計單位簽認(rèn)。編寫單項底稿應(yīng)注意以下幾點：一是被審計單位內(nèi)部控制制度建立及執(zhí)行存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)一般是零碎的，存在的問題可能很多，很瑣碎，難以按照“一事一稿”的原則編制單項底稿，為減少單項底稿的數(shù)量，在內(nèi)部控制制度審計實踐中原則上要求一個項目只編寫一個單項底稿。二是對問題事項的描述不要太具體，語言要簡潔，問題盡可能采用詞條形式表述，一般不要求具體的單位、時間、地點、金額等細(xì)節(jié)性內(nèi)容。三是單項底稿原則上不要求引規(guī)，主要原因是底稿反映的問題太多，難以一一引用相關(guān)規(guī)定，而且有些問題可能僅是一種風(fēng)險提示，沒有對應(yīng)的規(guī)定，但這種風(fēng)險提示有助于被審計單位加強(qiáng)和改善管理，如果拘泥于規(guī)章制度，審計人員的主觀能動性難以發(fā)揮。四是單項底稿原則上不提處理建議，如提處理建議應(yīng)主要針對被審計單位急需整改的具體問題，對不急需整改的制度性問題一般不在單項底稿中提出處理意見，更不能提出管理性的建議，這樣可以避免單項底稿簽認(rèn)時產(chǎn)生爭議，為與被審計單位溝通留出足夠的時間，為在審計報告中提出更全面的、更有針對性的管理建議留出空間。

3.審計報告。內(nèi)部控制制度審計報告撰寫應(yīng)注意以下幾點：一是審計報告要對被審計單位內(nèi)部控制制度建立及執(zhí)行情況進(jìn)行判斷及評價，判斷及評價應(yīng)根據(jù)制度環(huán)境、符合性檢查及實質(zhì)性測試結(jié)果做出，真正做到有審才能評。二是存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)應(yīng)按制度建立、制度執(zhí)行分類描述。制度建立、制度執(zhí)行存在的問題分類應(yīng)盡可能準(zhǔn)確，難以準(zhǔn)確歸類的原則上作為制度執(zhí)行問題描述處理。三是審計報告除提出單項底稿已提出的處理意見外，還要對被審計單位內(nèi)部控制制度存在的問題及薄弱環(huán)節(jié)提出綜合性的改進(jìn)建議。綜合性的改進(jìn)建議應(yīng)以提原則性意見為主，不宜提具體的措施和方法。提具體的措施和方法可能給審計人員帶來風(fēng)險，使審計人員處于說教者的尷尬地位。此外，改進(jìn)建議還要注意語氣措詞，語言不能生硬。四是審計機(jī)關(guān)原則上不要根據(jù)審計報告向被審計單位下達(dá)審計決定，最好下達(dá)審計意見書，要求被審計單位根據(jù)審計意見書結(jié)合本單位的實際情況進(jìn)行整改。這樣一方面有利于被審計單位管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新，另一方面可以改善審計機(jī)關(guān)、審計人員形象，有利于創(chuàng)造和諧審計新局面。

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（作者單位：南昌鐵路局）