王智昌

[摘要]我國(guó)已經(jīng)將所有的商品和勞務(wù)納入到增值稅的征收范圍，鐵路企業(yè)實(shí)施的鐵路工程建設(shè)項(xiàng)目也由營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)改為增值稅的納稅義務(wù)。在稅率發(fā)生變化的同時(shí)，也帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理以及稅務(wù)處理的改變。鐵路企業(yè)在“營(yíng)改增”的大環(huán)境下必須及時(shí)且準(zhǔn)確地做出調(diào)整，從規(guī)范會(huì)計(jì)處理入手，以最新的稅收法律法規(guī)為依據(jù)來(lái)應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；鐵路企業(yè)；會(huì)計(jì)處理；稅收負(fù)擔(dān)；財(cái)務(wù)優(yōu)化

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.41.150

1 引 言

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，增值稅只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，是中央政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新形勢(shì)，從深化改革的總體部署出發(fā)做出的重要決策，目的是加快財(cái)稅體制改革、進(jìn)一步減輕企業(yè)賦稅，調(diào)動(dòng)各方積極性，促進(jìn)服務(wù)業(yè)尤其是科技等高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)、培育新動(dòng)能、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。2016年5月1日將所有的地區(qū)和行業(yè)都納入到了增值稅的征收范圍，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。這是自1994年分稅制改革以來(lái)，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。

在營(yíng)改增的推進(jìn)過(guò)程中，鐵路企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)主要有兩個(gè)方面的改變：一是提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)要按照11%的稅率繳納增值稅；二是接受的鐵路工程建設(shè)項(xiàng)目要按照營(yíng)改增的新規(guī)定確定進(jìn)項(xiàng)稅額。這些顛覆性的改變對(duì)鐵路企業(yè)來(lái)說(shuō)也是需要積極應(yīng)對(duì)的。

2 營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)會(huì)計(jì)處理以及稅收負(fù)擔(dān)的影響分析

2.1 營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

從2016年5月1日我國(guó)實(shí)施全面的營(yíng)改增以后，鐵路企業(yè)進(jìn)行的鐵路工程項(xiàng)目建設(shè)要計(jì)算繳納增值稅。在營(yíng)業(yè)稅的納稅時(shí)代，鐵路企業(yè)提供的服務(wù)應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入收入，并且根據(jù)收入總額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。在會(huì)計(jì)核算期末進(jìn)行收入核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)將所繳納的營(yíng)業(yè)稅作為費(fèi)用從當(dāng)期收入中扣除。在鐵路企業(yè)納入到營(yíng)改增的范圍之后，取得的收入應(yīng)當(dāng)首先區(qū)分該收入是含稅的收入還是不含稅的收入，對(duì)于含稅的收入做價(jià)稅分離并計(jì)入收入，而對(duì)于不含稅的收入則可以直接計(jì)入收入。在期末核算利潤(rùn)時(shí)不需要將已經(jīng)繳納的增值稅作為成本從收入中扣除。

在計(jì)入收入的金額發(fā)生變化的同時(shí)，鐵路企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄也應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)的改變以符合增值稅的計(jì)算方式。在“應(yīng)交稅費(fèi)”下的二級(jí)科目“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”必須取消，取而代之的是“應(yīng)交增值稅”。一般的鐵路企業(yè)在“應(yīng)交增值稅”的二級(jí)科目下還應(yīng)當(dāng)設(shè)置三級(jí)科目“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“銷項(xiàng)稅額”來(lái)進(jìn)行增值稅的基本核算。根據(jù)鐵路企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否以及走出國(guó)門，還可以設(shè)置與增值稅出口退稅相關(guān)的三級(jí)科目。如若鐵路企業(yè)的增值稅繳納的時(shí)間和金額被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置與此相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。鐵路企業(yè)的會(huì)計(jì)處理必須依據(jù)稅法的規(guī)定作出相應(yīng)的改動(dòng)以應(yīng)對(duì)營(yíng)改增帶來(lái)的主體稅種的改變。

2.2 營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)稅務(wù)處理的影響

鐵路企業(yè)在增值稅的稅制制度下其計(jì)算繳納的稅款的方式也會(huì)有極大的改變。在營(yíng)業(yè)稅的制度下鐵路企業(yè)實(shí)行的是全額計(jì)征的方法，即對(duì)于提供鐵路工程項(xiàng)目獲得的收入按照全額計(jì)算繳納增值稅。在進(jìn)行營(yíng)改增之后鐵路企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照差額的方式，即當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算繳納增值稅。由于鐵路項(xiàng)目工程的建設(shè)周期一般比較長(zhǎng)，在營(yíng)改增的過(guò)渡時(shí)期還存在簡(jiǎn)易計(jì)征的方式，以使得鐵路企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)老項(xiàng)目的順利過(guò)渡。

在主體稅種改變的情況下不可避免討論的一個(gè)問(wèn)題就是營(yíng)改增之后鐵路企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化。在以往繳納營(yíng)業(yè)稅的時(shí)代，鐵路工程項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的材料以及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣，而對(duì)于收入又實(shí)施全額計(jì)征的方式，自然就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問(wèn)題。鐵路企業(yè)在沒(méi)有產(chǎn)生利潤(rùn)的情況下還要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅。實(shí)現(xiàn)增值稅的計(jì)征方式，鐵路企業(yè)作為增值稅一般納稅人其購(gòu)進(jìn)的商品和勞務(wù)凡是取得合理的憑證的都可以記為進(jìn)項(xiàng)稅額從而實(shí)現(xiàn)抵減。鐵路企業(yè)承擔(dān)的增值稅的稅收負(fù)擔(dān)就與項(xiàng)目的增值額呈正相關(guān)。

在鐵路企業(yè)承擔(dān)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)還承擔(dān)著稅收額外負(fù)擔(dān)，企業(yè)為了降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的概率，學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)或者聘請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)而發(fā)生的支出。在營(yíng)改增的大背景下，鐵路企業(yè)也自然也會(huì)采用多種方式來(lái)降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而帶來(lái)稅務(wù)成本的增加。

3 營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)影響的應(yīng)對(duì)

3.1 規(guī)范會(huì)計(jì)處理，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

稅收制度的變革對(duì)鐵路企業(yè)的影響程度是十分巨大而且深遠(yuǎn)的，這不僅體現(xiàn)在其納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)變方面，還會(huì)關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)管理甚至?xí)绊懫髽I(yè)整體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。鐵路企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收制度的改變，對(duì)與此相關(guān)的財(cái)務(wù)制度做出針對(duì)性的改變。

首先，鐵路企業(yè)應(yīng)當(dāng)改變以往的以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)的收入核算的方式，將原本在營(yíng)業(yè)稅科目下核算金額轉(zhuǎn)移到增值稅的科目下。我國(guó)對(duì)于增值稅涉及的三級(jí)科目的種類十分之多，不同的業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)不同的增值稅科目。這就需要鐵路企業(yè)的財(cái)務(wù)人員能夠準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)各個(gè)科目核算的內(nèi)容并且可以靈活地運(yùn)用。此外，對(duì)于提供境外鐵路工程項(xiàng)目的企業(yè)來(lái)說(shuō)還涉及增值稅的退稅等相關(guān)科目的核算，這也要求鐵路企業(yè)在精確計(jì)算抵免或者退稅的同時(shí)能夠做出正確的會(huì)計(jì)核算。

營(yíng)改增對(duì)鐵路企業(yè)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)核算的影響不是相互孤立而是一體的，這就需要鐵路企業(yè)能夠從財(cái)務(wù)管理的大局出發(fā)，將稅收制度的改變對(duì)企業(yè)的影響融會(huì)貫通以使企業(yè)能夠更好地應(yīng)對(duì)政策的改變給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 遵守稅收法規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

鐵路企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理在營(yíng)改增的大背景下也會(huì)面臨極大挑戰(zhàn)。首先增值稅的納稅義務(wù)是以鐵路業(yè)的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出的。這就使得鐵路企業(yè)有兩個(gè)必須把控的方面。一是對(duì)于規(guī)定的應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的鐵路工程項(xiàng)目必須加以計(jì)算而不論其在會(huì)計(jì)上是否計(jì)入了收入，這就包括鐵路企業(yè)提供的有償勞務(wù)以及視同提供的勞務(wù)。二是在購(gòu)進(jìn)材料和勞務(wù)時(shí)要注重進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的索取并且在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)取得的發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，這是進(jìn)行稅額能夠抵扣的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。增值稅的管理與營(yíng)業(yè)稅在細(xì)節(jié)方面有著許多的不同，這就要求鐵路企業(yè)能夠及時(shí)地識(shí)別這些不同之處并且能夠及時(shí)地做出相應(yīng)的改變以及應(yīng)對(duì)。

鐵路企業(yè)面對(duì)營(yíng)改增從各方面給企業(yè)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通來(lái)保證其稅務(wù)處理的確定性，以此來(lái)降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，鐵路企業(yè)在面對(duì)稅收政策中的不確定性問(wèn)題時(shí)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系并且咨詢具體的處理方式，這是提高自身的納稅遵從度的最為有效的方式。對(duì)于在交流中存在分歧的地方，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)局做充分的溝通，盡量使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)可其稅務(wù)處理。此外，鐵路企業(yè)還應(yīng)當(dāng)時(shí)刻關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門發(fā)布的最新的稅收政策并且充分學(xué)習(xí)來(lái)更新企業(yè)的稅收知識(shí)儲(chǔ)備來(lái)應(yīng)對(duì)新的政策環(huán)境。同時(shí)鐵路企業(yè)還可以積極參加稅務(wù)機(jī)關(guān)組織的稅收政策的學(xué)習(xí)活動(dòng)來(lái)跟上稅務(wù)機(jī)關(guān)的步伐。與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效的交流能夠使企業(yè)的稅務(wù)處理能夠更符合稅收政策的指引并且極大地降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 事前稅務(wù)籌劃，優(yōu)化財(cái)務(wù)戰(zhàn)略

鐵路企業(yè)原有的稅收籌劃方案在現(xiàn)有的稅收制度下可能會(huì)難以實(shí)現(xiàn)甚至?xí)?lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也是需要鐵路企業(yè)能夠根據(jù)現(xiàn)有的營(yíng)改增政策進(jìn)行靈活應(yīng)對(duì)的方面。

鐵路企業(yè)由于其經(jīng)營(yíng)規(guī)模一般比較大因而會(huì)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，因此在從納稅方的選擇方面可以操作的空間就較小。所以鐵路企業(yè)就可以從原材料和勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)方面入手，確保每筆支出都能夠獲得可以抵扣的憑證。同時(shí)在對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量延緩時(shí)間以達(dá)到推遲課稅的目的。

鐵路企業(yè)需要注意的是在選擇老項(xiàng)目按照簡(jiǎn)易方法計(jì)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同項(xiàng)目的成本能夠有所區(qū)分，以使得新項(xiàng)目和老項(xiàng)目各自的增值稅款能夠準(zhǔn)確核算。同時(shí)簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法還面臨著進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的問(wèn)題，這就要求企業(yè)能夠準(zhǔn)確地計(jì)算出選用不同的計(jì)稅方法承擔(dān)的不同的稅收負(fù)擔(dān)并且在其中選取出最適宜企業(yè)的方案以使得利益最大化。

最后，必須明確的是稅務(wù)籌劃是在鐵路工程項(xiàng)目之前進(jìn)行的事前的安排，而在事后進(jìn)行的降低稅收負(fù)擔(dān)的操作就極有可能被稅務(wù)管理機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅行為從而使企業(yè)面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此鐵路企業(yè)在獲得利潤(rùn)最大化的目標(biāo)的驅(qū)使下必須進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的優(yōu)化，以將營(yíng)改增帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

4 結(jié) 論

我國(guó)營(yíng)改增還處在初步的階段，對(duì)每個(gè)行業(yè)在營(yíng)改增過(guò)程中的過(guò)渡還未形成足夠詳盡的法律法規(guī)，因此財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在后期不斷以補(bǔ)充文件的形式加以補(bǔ)充。鐵路企業(yè)必須緊跟最新的政策，以使其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理都符合最新的規(guī)定，從而降低在營(yíng)改增中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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